Особенности уплаты налога на прибыль финансовыми организациями
Кредитные организации
Особенности определения налоговой базы для банков установлены
ст. 290–292 НК РФ. Если банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то налоговая база определяется с учетом положений ст. 298 и 299 НК РФ, а если, кроме того, осуществляет дилерскую деятельность – с учетом положений ст. 300 НК РФ.
Состав доходов и расходов кредитных организаций в целях обложения налогом на прибыль отражает специфику операций и услуг, оказываемых банками своим клиентам.
В соответствии с требованиями ст. 273 НК РФ единственным методом определения доходов и расходов для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль для кредитных организаций является метод начисления.
В п. 1 ст. 290 НК РФ указано, что к доходам банков, кроме доходов, предусмотренных ст. 249 и 250 НК РФ, относятся также доходы от банковской деятельности, предусмотренные данной статьей. При этом все доходы, предусмотренные ст. 249 и 250 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 290 НК РФ.
К доходам банков в налоговых целях относятся, в частности, следующие доходы от осуществления банковской деятельности (п. 2 ст. 290 НК РФ):
1. Проценты от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов. Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов определен в ст. 271, 328 НК РФ.
Сумма дохода в виде процентов, полученных либо подлежащих получению, по договорам кредита, займа, иным аналогичным договорам учитывается в налоговом учете в соответствии с условиями договора, исходя из установленной по договору доходности и срока действия договора в отчетном периоде на дату признания дохода.
В соответствии со ст. 425 ГК РФ договор прекращает свое действие в момент исполнения обязательств, поэтому до полного погашения ссудной задолженности в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль производится начисление процентов. Начисление процентов по ссудной задолженности прекращается при признании задолженности безнадежной и списании ее с баланса.
При наличии решения арбитражного суда о признании организации-заемщика банкротом и об открытии конкурсного производства можно прекратить начисление процентов в целях бухгалтерского и налогового учета (п. 1
ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», п. 5.4 Положения Банка России от 26.06.1998 № 39-П), однако это не является основанием для включения в состав внереализационных расходов процентов, ранее начисленных и учтенных в доходах в целях налогообложения прибыли. Включение таких процентов в состав внереализационных расходов осуществляется после прекращения конкурсного производства на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника.
Если банк подал в суд иск о взыскании с заемщика задолженности по кредиту, суммы процентов, пени и государственной пошлины, начисление процентов по кредиту в налоговом учете прекращается с даты принятия судом решения о взыскании соответствующих сумм с заемщика.
Вместе с тем включение в целях налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов ранее начисленных и учтенных в составе внереализационных доходов процентов, начисление которых приостановлено с даты принятия судом решения о взыскании соответствующих сумм с заемщика, осуществляется только по истечении срока исковой давности, если до истечения этого срока должник не объявился и не произвел погашение процентов.
2. Плата за открытие и ведение банковских счетов клиентов и осуществление расчетов по их поручению, включая вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм.
3. Плата за инкассацию денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание клиентов.
4. Плата за проведение операций с иностранной валютой, включая комиссионные сборы при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, а также операций с валютными ценностями. В качестве доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты принимается положительная разница между доходами и расходами по этим операциям. При этом доходы образуются в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту (п. 2 ст. 250 НК РФ). Расходы образуются в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).
5. Доходы по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. При этом под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у банка (ст. 331 НК РФ).
При приобретении драгоценных металлов по ценам выше (ниже) текущих учетных цен Банка России возникающая отрицательная (положительная) разница между ценой приобретения, оговоренной в договоре, и учетной ценой Банка России данных драгоценных металлов не является расходом (доходом) от операции купли-продажи драгоценных металлов и, соответственно, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом для целей налогообложения учетная стоимость драгоценных металлов принимается равной цене приобретения на дату перехода права собственности в соответствии с договором.
6. Положительная разница от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой. Таким образом, сумма положительной (отрицательной) переоценки стоимости драгоценных металлов, которая учитывается при определении налогооблагаемых доходов (расходов) банка, изменяет учетную стоимость драгоценных металлов в целях дальнейшего определения доходов (расходов) при реализации указанных драгоценных металлов. Как установлено пп. 19 п. 2 ст. 290 НК РФ, пп. 18 п. 2 ст. 291 НК РФ и ст. 331 НК РФ, сумма положительных (отрицательных) разниц от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов – в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последний день отчетного (налогового) периода. При этом из ст. 331 НК РФ следует, что положительная или отрицательная переоценка проводится в течение срока нахождения драгоценных металлов у налогоплательщика в соответствии с требованиями ЦБ РФ.
7. Доходы от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме.
8. Положительная разница между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования суммой средств и учетной стоимостью данного права требования.
9. Доходы от депозитарного обслуживания клиентов.
10. Доходы от предоставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей.
11. Плата за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов.
12. Плата за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней.
13. Плата, получаемая банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля.
14. Разница между ценой реализации и ценой приобретения коллекционных монет.
15. Суммы возвращенных кредитов, убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу.
16. Доходы от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций.
17. Доходы от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент-банк».
18. Суммы восстановленных резервов на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов.
19. Другие доходы, связанные с банковской деятельностью.
Кредитные организации, как и другие налогоплательщики, в соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ включают в состав внереализационных доходов суммы положительных курсовых разниц, возникающих от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
Положительной курсовой разницей в налоговых целях признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Не включаются в доходы банка суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков, а также страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой банком за счет указанных страховых выплат.
В связи с тем, что кредитные организации могут вести налоговый учет только по методу начисления, при определении налоговой базы они должны учитывать требования п. 6 ст. 271 НК РФ в отношении кредитных и иных аналогичных договоров, а также накопленного купонного дохода. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Пунктом 3.6 «Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета», утвержденного Банком России 26.06.1998 г. за № 39-П, предусмотрено ежемесячное отражение в бухгалтерском учете начисленных процентов по выданным кредитам. Это требование в полной мере соотносится со ст. 328 НК РФ, которой установлено, что сумма процентов по долговым обязательствам, причитающаяся к получению (выплате), должна быть отражена в составе доходов (расходов) на конец месяца.
При определении расходов кредитные организации, как и другие налогоплательщики, руководствуются положениями ст. 254–269 НК РФ с учетом требований ст. 291 НК РФ, которая определяет перечень расходов, понесенных при осуществлении банковской деятельности. К таким расходам, в частности, относятся:
1. Проценты по:
- привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;
- собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);
- межбанковским кредитам, включая овердрафт;
- приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном ЦБ РФ;
- займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;
- иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам.
Проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней включительно, учитываются при определении налоговой базы без учета положений п. 1 ст. 269 НК РФ исходя из фактического срока действия договоров. Данное исключение сделано только для кредитных организаций. В соответствии же с общими правилами ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по привлеченным ресурсам (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по привлеченным ресурсам, полученным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под привлеченными ресурсами, полученными на сопоставимых условиях, понимаются кредиты, займы, депозиты, привлеченные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % от среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам.
При отсутствии долговых обязательств, принятых в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % годовых – по долговым обязательствам в иностранной валюте.
По долговым обязательствам, выданным с 01.01.2010 по 31.12.2010 включительно для рублевых кредитов при расчете лимита для налогового учета ставка рефинансирования ЦБ РФ может быть увеличена в 1,8 раза; по валютным кредитам принимается ставка процентов не более 15 пунктов.
С 01.01.2011 по 31.12.2012 включительно для рублевых кредитов ставка рефинансирования ЦБ РФ может быть увеличена в 1,8 раза; а вот для валютных кредитов - не более ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на коэффициент 0,8.
Если сумма долговых обязательств выражена в условных единицах, то предельная величина процентов, признаваемых расходом, включает проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц. Поскольку согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа), а договор займа считается заключенным с момента передачи денег, то суммой займа является только сумма денежных средств в рублях, полученная заемщиком при заключении договора займа. В таком случае разница между возвращенной суммой и полученной рассматривается в целях налогообложения как проценты, так как процентами согласно п. 3 ст. 43 НК РФ признается любой заранее заявленный (установленный) доход.
В отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, при расчете предельной суммы процентов применяют ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на дату привлечения денежных средств. И ее размер не будет изменяться в течение всего периода действия договора несмотря на то, что ЦБ РФ может менять эту ставку несколько раз.
Если же условия договора предусматривают возможность изменения процентной ставки в случае изменения установленной ЦБ РФ ставки рефинансирования, то в целях налогообложения будет применяться ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов, т.е. ставка, действующая на конец отчетного периода (или иную дату, предусмотренную ст. 269 НК РФ).
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, в налоговых целях понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:
- выданы в одинаковой валюте;
- выданы на те же сроки;
- выданы под аналогичные обеспечения;
- выданы в сопоставимых объемах.
Указанные критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории РФ или за пределами РФ. Понятие сопоставимости является достаточно субъективным. Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) заявляется в учетной политике предприятия до начала налогового периода исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота и не меняется в течение налогового периода. Например, в Письме Минфина России от 05.03.2005 № 03-03-01-04/2/35 указано, что, если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20%, такие кредиты не являются полученными в сопоставимых объемах.
2. Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном ст. 292 НК РФ.
Отчисления в создаваемые резервы на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) учитываются в качестве расходов при формировании налоговой базы кредитными организациями. При этом в соответствии с п. 1 ст. 292 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в качестве расходов отчисления:
- в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ;
- в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.
Критерии отнесения задолженности к стандартной определены Положением Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности». В случае если ссуда при выдаче была отнесена к 1 (высшей) категории качества и классифицировалась как стандартная, то при изменении действия факторов кредитного риска на отчетную дату (отнесении ссуды к более низкой категории качества) сумма отчислений в резерв признается расходом.
Указанное выше Положение к денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, относит:
- предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций и векселей, предоставленных по договору займа;
- учтенные векселя;
- суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала;
- денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг);
- требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования);
- требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным;
- требования кредитной организации по сделкам продажи (покупки) финансовых активов с отсрочкой платежа (поставки финансовых активов);
- требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов);
- требования к контрагенту по возврату денежных средств по второй части сделки по приобретению ценных бумаг или иных финансовых активов с обязательством их обратного отчуждения в случае, если ценные бумаги, выступающие предметом указанной сделки, являются не котируемыми в соответствии с нормативными актами Банка России или если иные финансовые активы, являющиеся предметом указанной сделки, не обращаются на организованном рынке, а также если в соответствии с условиями указанной сделки существуют ограничения на отчуждение ценных бумаг или иных финансовых активов их приобретателем;
- требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга).
Сумма резерва определяется исходя из результатов классификации ссуды в следующих размерах:
| Категория качества | Наименование | Размер расчетного резерва в процентах от суммы основного долга по ссуде |
| I категория качества (высшая) | Стандартные | 0% |
| II категория качества | Нестандартные | от 1% до 20% |
| III категория качества | Сомнительные | от 21% до 50% |
| IV категория качества | Проблемные | от 51% до 100% |
| V категория качества (низшая) | Безнадежные | 100% |
Не учитываются в составе расходов для целей налогообложения отчисления в резервы, формируемые банками в соответствии с указанием Банка России от 22 июня 2005 г. № 1584-У «О формировании и размере резерва на возможные потери под операции кредитных организаций с резидентами оффшорных зон».
В случае списания в соответствии с Положением № 254-П нереальной для взыскания ссуды, если такая ссуда в соответствии со ст. 266 НК РФ не признается безнадежным долгом, сумма резерва, направленная на списание указанной ссуды, подлежит включению в состав внереализационных доходов, учитываемых в целях налогообложения.
3. Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им счетов в других банках, плату другим банкам (в том числе иностранным) за расчетно-кассовое обслуживание этих счетов, расчетные услуги ЦБ РФ, инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и иные аналогичные расходы.
4. Расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая:
- комиссионные сборы при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента;
- расходы от операций с валютными ценностями;
- расходы по управлению и защите от валютных рисков.
Для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты принимается отрицательная разница между доходами, определенными в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом доходы (расходы) определяются как положительная (отрицательная) курсовая разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Если при осуществлении операций с иностранной валютой, в результате которых образуется отрицательная курсовая разница, курс сделки отличается не более чем на 20% в сторону повышения – при покупке, в сторону понижения – при продаже от официального курса Банка России на дату сделки, для целей налогообложения можно учитывать всю сумму отрицательной курсовой разницы.
Если при осуществлении операций с иностранной валютой, в результате которых образуется отрицательная курсовая разница, курс сделки отличается от курса Банка России более чем на 20%, то возникают налоговые риски, так как налоговые органы при проверках могут попытаться применить к таким операциям положения ст. 40 НК РФ. Также налоговые риски возникают при осуществлении банком сделок покупки иностранной валюты с принятием отрицательной курсовой разницы (убытка) на себя с целью продажи этой валюты конкретным клиентам по более выгодному для них курсу (как правило, заранее оговоренному).
5. Убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью.
6. Положительная разница от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой.
7. Расходы по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете.
8. Расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам.
9. Расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств).
10. Суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке, перевозке, пересылке и доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей.
11. Расходы по ремонту и реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря, связанных с инкассацией денег, перевозкой и хранением ценностей, а также приобретению новых и замене пришедших в негодность сумок и мешков.
12. Расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке.
13. Расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей.
14. Расходы по аренде брокерских мест.
15. Расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров.
16. Расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций.
17. Расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями.
18. Комиссионные сборы за проведение операций с валютными ценностями, в том числе за счет и по поручению клиентов.
19. Суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в соответствии со ст. 300 НК РФ. Для учета отчислений в резервы в целях налогообложения необходимо наличие у участника лицензии на дилерскую деятельность. Дилерской деятельностью признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и (или) продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и (или) продажи этих ценных бумаг ценам, по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность.
Резервы под обесценение ценных бумаг в налоговых целях не вправе учитывать профессиональные участники, осуществляющие брокерскую деятельность, клиринг и деятельность депозитария, а также организаторы торговли ценными бумагами. Не учитывают в налоговых целях отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг и прочие участники рынка ценных бумаг, т.е. кредитные организации, приобретающие ценные бумаги от своего имени и за свой счет, но не имеющие лицензии на осуществление дилерской деятельности.
20. Суммы страховых взносов банков, установленных в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации.
21. Суммы страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в которых банк является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиками.
22. Другие расходы, связанные с банковской деятельностью.
Если банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг включаются во внереализационные расходы в соответствии с порядком, установленным ст. 300 НК РФ.
Резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, над их рыночной котировкой. При этом в цену приобретения ценной бумаги включаются расходы на ее приобретение. При формировании резерва под обесценение ценных бумаг (включая государственные ценные бумаги, в том числе ГКО, ценные бумаги субъектов РФ и муниципальные бумаги, условия эмиссии и обращения которых аналогичны ГКО) цена приобретения и рыночная котировка учитываются без накопленного купонного (процентного) дохода, уплаченного при приобретении ценных бумаг.
При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание которого были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению во внереализационные доходы (ст. 290, 298 НК РФ) на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги.
Страховые организации
Страховая организация может иметь доходы от страховой деятельности, инвестиционной деятельности, предоставления консультационных услуг, обучения кадров. Доходы от страховых операций формируются в основном за счет страховых платежей. Страховые платежи являются также источником финансирования инвестиционной деятельности.
Состав и структура расходов страховых организаций определяют два взаимосвязанных экономических процесса: погашение обязательств перед страхователями и финансирование деятельности страховой организации.
В совокупности эти расходы представляют собой себестоимость страховых операций.
Налоговое законодательство не ограничивает право страховых организаций на определение даты получения дохода по кассовому методу при соблюдении условий согласно п. 1. ст. 273 НК РФ, т.е. если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Вместе с тем, основным методом учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли у страховых организаций является метод начислений.
В связи с этим дальнейшее рассмотрение особенностей формирования налоговой базы страховых организаций будем рассматривать с точки зрения применения метода начислений.
Определение объекта налогообложения по налогу на прибыль у страховых организаций не отличается от общего подхода.
Налоговой базой для целей обложения налогом на прибыль страховых организаций признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ. При этом особенности определения налоговой базы страховщиками устанавливаются положениями ст. 293, 294 и 294.1 НК РФ.
Объектом обложения налогом на прибыль у страховых организаций признается прибыль, определяемая как разность между:
- доходами от страховой деятельности (ст. 293 НК РФ),
- доходами от прочей реализации (ст. 249 НК РФ),
- внереализационными доходами (ст. 250 НК РФ).
И признаваемыми расходами для целей налогообложения прибыли:
- расходами, понесенными при осуществлении страховой деятельности (ст. 294 НК РФ),
- материальными расходами (ст. 254 НК РФ),
- расходами на оплату труда (ст. 255 НК РФ),
- амортизационными отчислениями (ст. 256 НК РФ),
- расходами на ремонт (ст. 260 НК РФ),
- другими расходами (ст. 261–269 НК РФ).
К доходам от реализации страховых услуг у страховых организаций относятся (п. 2 ст. 293 НК РФ):
1. Суммы страховых премий (взносов) по договорам страхования (в том числе обязательного страхования), сострахования и перестрахования независимо от источника их поступления. При этом страховые премии по договорам сострахования включаются в состав доходов состраховщика только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования.
2. Вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования.
3. Вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования.
4. Суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование. Данные суммы, как правило, поступают страховой организации от перестраховщика после проведенных ею выплат страхователям (застрахованным, выгодоприобретателям) в полном объеме при наступлении страхового события, оговоренного в договоре страхования.
5. Суммы возврата части страховых премий по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения.
К доходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, относятся также средства, перечисляемые территориальными фондами обязательного медицинского страхования (ст. 294.1 НК РФ).
К доходам от деятельности, связанной с осуществлением операций страхования, относятся:
1. Вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера.
2. Вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдачу заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии).
3. Доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб.
4. Суммы, полученные в виде санкций за неисполнение условий договоров страхования.
5. Плата за выдачу дубликатов полисов по обязательному медицинскому страхованию (данные доходы признаются доходом страховой организации по страховой деятельности в соответствии с п. 1–3 ст. 271 НК РФ или п. 2
ст. 273 НК РФ) – у страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию.
К прочим внереализационным доходам относятся:
1. Суммы уменьшения (восстановления) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах. При проведении страховых выплат, которые учитываются как признанные расходы страховой организации в отчетном периоде, происходит уменьшение страховых резервов (резерва по страхованию жизни и резерва заявленных, но не урегулированных убытков), которые учитываются как доходы на последнюю дату отчетного периода.
2. Суммы начисленных (полученных) процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование.
3. Доходы от размещения страховых резервов и других средств.
4. Доходы от реализации основных средств, других материальных ценностей и прочих активов.
5. Доходы от сдачи имущества в аренду.
6. Суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в предыдущие периоды на убытки.
7. Списанная кредиторская задолженность.
8. Штрафные санкции за некачественное лечение, выставляемые лечебным учреждениям в соответствии со ст. 6 Закона РФ от 28 июня 1991 г.
№ 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации». Указанный доход является внереализационным (п. 3 ст. 250 НК РФ) и признается доходом в соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 или п. 2 ст. 273 НК РФ – у страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию.
9. Доходы от прочей не запрещенной законом для страховых организаций деятельности, непосредственно не связанной с осуществлением страховой деятельности.
Сформированные в соответствии со ст. 26 Закона №4015-1 резервы страховые организации могут инвестировать в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью, т.е. Федеральной службой страхового надзора. В настоящее время эти правила зафиксированы в Приказе Минфина России от 8 августа 2005 г. № 100н «Об утверждении правил размещения страховщиками средств страховых резервов».
В целях налогообложения прибыли доход от инвестирования средств страховых резервов и других средств страховых организаций включается в состав прочих доходов в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 293 НК РФ и п. 6 ст. 250 НК РФ.
К расходам страховой организации, понесенным при осуществлении страховой деятельности, в целях исчисления налога на прибыль относятся следующие виды расходов:
1. Страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В налоговых целях к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования.
Выплаты, производимые страховой организацией, считаются страховыми выплатами, если:
- имеется лицензия на данный вид страхования;
- в договоре страхования предусмотрены события, при наступлении которых у страховщика возникают обязательства произвести страховую выплату.
Страховые выплаты включаются в состав расходов на дату выполнения страховщиком обязательств по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц по фактически наступившему страховому случаю.
При этом сумма резерва заявленных, но неурегулированных убытков по данному договору, включенная в состав расходов для целей налогового учета, должна быть уменьшена в том же налоговом периоде на сумму страховых выплат, включенную в состав расходов.
2. Суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Данное положение применяется к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами.
Эти суммы признаются расходом на дату начала ответственности перестраховщика вне зависимости от порядка уплаты страховой премии (взноса), предусмотренного в договоре перестрахования.
3. Вознаграждения и тантьемы, выплаченные по договорам перестрахования.
4. Вознаграждения состраховщику по договорам сострахования.
5. Возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора.
К расходам, связанным со страховой деятельностью, относятся:
1. Вознаграждения за оказание услуг страхового агента или страхового брокера.
2. Расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе:
- услуг актуариев;
- медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком;
- детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности страховых выплат;
- услуг специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;
- услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;
- услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;
- услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;
- инкассаторских услуг.
К прочим внереализационным расходам относятся следующие:
1. Суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.
В случае увеличения страховых резервов (за исключением резерва предупредительных мероприятий) на последний день отчетного (налогового) периода суммы отчислений в страховые резервы признаются внереализационными расходами страховой организации на основании пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ.
Это относится также к суммам отчислений в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, формируемых в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в размерах, установленных в соответствии со структурой страховых тарифов.
Суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация, также признаются расходами страховых организаций в налоговых целях (пп. 1.2 п. 2 ст. 294 НК РФ).
Необходимо иметь в виду, что в целях налогообложения в резерв финансирования предупредительных мероприятий, а также расходы на финансирование предупредительных мероприятий не могут учитываться и в составе обоснованных внереализационных расходов страховых организаций, определенных пп. 10 п. 2 ст. 294 НК РФ, поскольку эти расходы не связаны с выполнением страховщиком страховых обязательств.
Вместе с тем, к расходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, относятся суммы отчислений в страховые резервы (резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий) (п. 2 ст. 294.1 НК РФ).
2. Суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование. Эти выплаты признаются расходом страховой организации, если в договоре перестрахования имеется оговорка, что перестрахователь может депонировать страховую премию, приходящуюся на долю перестраховщика, и фактически ее депонирует. При учете расходов методом начисления суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование, признаются расходами на конец соответствующего отчетного периода, либо на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272 НК РФ). Проценты на депо премий по рискам, переданным в перестрахование, учитываются в составе расходов, подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету (ст. 328 НК РФ).
3. Материальные расходы по основной деятельности страховой организации (ст. 254 НК РФ).
4. Расходы на оплату труда персонала страховой организации (ст. 255 НК РФ).
5. Амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу страховой организации, используемому для осуществления страховой деятельности (ст. 256 НК РФ).
6. Другие расходы, связанные со страховой деятельностью (ст. 260–269 НК РФ), в том числе:
- оплата услуг банков, связанных с осуществлением страховой деятельности, включая операции по обслуживанию выплат страхователям, выдаче и приему наличных денег, по обслуживанию расчетных и других счетов;
- оплата консультационных и информационных услуг, а также аудиторских услуг, оказанных с целью подтверждения годового бухгалтерского отчета и в соответствии с другими требованиями законодательства;
- расходы на публикацию годового баланса и отчета о прибылях и убытках и др.
Порядок и сроки уплаты налога на прибыль у страховых организаций аналогичны общему порядку исчисления и уплаты налога другими организациями.
В соответствии с п. 3 ст. 346.12 НК РФ страховщики не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Но посредническая деятельность в области страхования главой 26.2 НК РФ не отнесена к видам предпринимательской деятельности, не подпадающим под действие упрощенной системы налогообложения. Следовательно, страховые брокеры, осуществляющие указанную посредническую деятельность в соответствии с действующим законодательством, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения результатов их деятельности на общих для всех налогоплательщиков основаниях.
Страховой брокер фактически совершает два юридических действия – заключает договор от имени клиента и участвует в расчетах (премия, выплаты). Остальные действия, совершаемые брокером (например, извещение о страховом случае по договору страхования, предоставление документов), это фактические действия в интересах клиента. В этом случае можно говорить о том, что страховой брокер оказывает посреднические услуги, выступая в качестве агента. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ).
Особенности определения налоговой базы при оказании посреднических услуг установлены ст. 156 НК РФ: налоговая база определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договоров поручения, комиссии или агентских. Таким образом, в налоговую базу не включаются суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов (доверителей, принципалов) для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов).
Таким образом, полученная от клиента (страхователя) страховая премия фактически является суммой, полученной агентом от принципала для исполнения сделки. Эта же сумма во исполнение договора передается страховым брокером страховщику и является суммой дохода не для страхового брокера, а для страховщика. Очевидно, что налогом облагается лишь сумма вознаграждения агента (страхового брокера) и нет оснований включать в сумму доходов агента сумму полученной от клиента и переданной страховщику страховой премии.
Размер вознаграждения страхового брокера должен быть указан в договоре с клиентом, а также в первичных документах к такому договору. Размер брокерского вознаграждения может быть указан в отдельном соглашении сторон или в договоре (соглашении) может быть указан порядок определения размера вознаграждения и его уплаты. В любом случае у брокера должны быть акты приема или отчеты, счета на выплату вознаграждения (или документы, подтверждающие зачет встречных однородных требований).