Інтерпретаційні акти в сфері оподаткування (роз'яснення контролюючих органів, судова практика)
В діючому податковому законодавстві під роз’ясненням слід розуміти як податкову консультацію.
Згідно ст. 14.1.172. ПК податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Глава 3 розділу 2 Податкового кодексу регулює податкові консультації.
В ст. 52 ПК України визначається надання податкової консультації.
За зверненням платників податків контролюючі органи безоплатно надають консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній або письмовій формі.
Консультації надаються органом державної податкової служби або митним органом, в якому платник податків перебуває на обліку, або вищим органом державної податкової служби або вищим митним органом, якому такий орган адміністративно підпорядкований, а також центральним органом державної податкової служби або спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи. Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
На мій погляд слід звернути увагу на ст. 53 ПК яка визначає наслідки застосування податкових консультації. Не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої у письмовій формі, зокрема на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація була змінена або скасована. Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Що стосується судової практики заслуговує на увагу позиція визнання узагальнюючої судової практики самостійним джерелом права. В зв’язку з цим пропонується розділяти власне судовий прецедент та прецедент тлумачення.
Так, на думку Лазарєва В. В., судова практика в дійсності виступає в якості джерела права, оскільки в кінцевому рахунку суди орієнтується на результат вирішення конкретних справ вищою судовою інстанцією. В сучасних умовах недосконалості правотворчої діяльності, значного підчас відставання від стрімкого розвитку суспільних відносин при формуванні незалежної та самостійної судової влади, прецеденти судового тлумачення повинні зайняти належне їм місце.
Одні автори схилялись до заперечення нормативного характеру цих документів, оскільки там відсутня норма права, називаючи їх, як зазначалось, актами тлумачення. Інші навпаки визнавали нормативну природу даного виду джерел та пропонували рахувати судові прецеденти відомчими нормативними актами.
На думку В. О. Котюка в окремих Постановах Пленуму Верховного Суду України по конкретних справах, які є загальнообов’язковими для всіх судів, можна знайти не тільки роз’яснення діючого законодавства, але і нові норми або частину норми права.
Скакун О. Ф., паралельно з твердженням про те, що діяльність Верховного Суду представляє собою керівні роз’яснення відносно правильного застосування вже діючих правових норм та не містять нових норм, допускає, що деталізація правових норм, яка має місце в керівних роз’ясненнях Пленуму Верховного Суду України сприяє створенню нових правовідносин не тільки правозастосовчого, а й нормативного характеру. Крім того, на його думку, любі судові рішення, які ґрунтуються на аналогії закону чи на загальних принципах права, може сприйматися судами після проходження рішення через касаційну інстанцію як фактичний прецедент.
Комаров С. А. вважає, що рішення Конституційного Суду мають значення не тільки для судової, а й для законодавчої та виконавчої гілок влади.
Ряд авторів допускають можливість прирівняти судову доктрину до джерела права, за умови існування незалежного суду та відповідної правової підготовки суддів, а також формування їх правосвідомості в тому напрямку, при якому стане можливим їх правотворчість.
В теорії права висувається і така концепція: якщо вищий орган судової системи розкриває в конкретних рішеннях оціночні поняття, конкретизує та деталізує таким чином закон, та ці рішення сприймаються судовою системою, то вони – ці рішення – можуть і не мати характеру досконалої правової норми. Але вони стають правоположеннями, які також здобувають обов’язковий характер, забезпечуються авторитетом вищого судового органу, його здатністю відміняти всі ті рішення, котрі суперечать цим правоположенням.
Таким чином, судовий прецедент –це рішення, постанова суду по визначеній справі, яке має обов’язковий характер для судів однієї підвідомчості, тієї ж чи нижчої юрисдикції при вирішенні аналогічних справ, або служить примірним зразком тлумачення закону.
Але слід сказати, що судова практика відрізняється великою нестійкістю і суперечливістю. Різні суди найчастіше займають діаметрально протилежні позиції по тому самому питанню. Нерідкі випадки, коли той самий суд неоднаково вирішує аналогічні суперечки. Пропозиція про те, що у якості регулюючої і стабілізуючої ланки в судовій системі має виступати Верховний Суд, що поряд з іншими функціями виконував би задачу забезпечення однакового застосування і тлумачення закону, виправдана. Однак стабілізуюча дія Верховного Суду носить досить відносний характер, тому що більшість спорів вирішується в нижчих інстанціях, а Верховний суд приймає до розгляду лише незначну кількість справ, в основному пов'язаних з рішенням найбільш складних або спірних випадків судової практики.
Крім того, не безпідставно відносять до недоліків характерних прецедентній системі права такі її риси, як множинність та гнучкість чи жорсткість. Тобто, за безліч схожих рішень суд в змозі варіювати ними чи навпаки буде чітко обмежений одним прецедентом, хоча і не зовсім ідеальним.
Однак враховуючи всі вади, судовий прецедент, як джерело права, складуючись на основі рішення конкретних, одиничних випадків – казусів, завжди буде максимально конкретним, максимально наближеним до фактичної ситуації, оскільки він заснований на повному, всесторонньому та об’єктивному дослідженні всіх обставин певної справи, тобто на одному з вагомих принципів судочинства.
Суди більш швидко, ніж закон, реагують на правовідносини в суспільстві, що постійно змінюються, оскільки суди є тією інстанцією, що вперше зіштовхуються з життєвою ситуацією яка виникла. Вони не можуть відмовити у вирішенні справи через неясність або неповноту закону і вирішують спір по власному переконанню на підставі загальних принципів даної правової системи.1
^ Конфлікт інтересів та податкові роз'яснення.
До введення в дію ПК конфлікт інтересів у сфері оподаткування закріплювався у Законі України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Згідно п. 4.1. цього Закону «у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків».
На мою думку, у Податковому кодексі поняття «конфлікт інтересів» не знайшло відображення, адже замість нього ст. 4.1.4. ПК прямо встановлена презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Це положення дублюється у ст. 56.21 ПК.
Поняття податкових роз’яснень та порядок їх застосування до набуття чинності ПК регулювалося Постановою Кабінету Міністрів України від 16 травня 2001 р. N 494 «Про затвердження Порядку надання податкових роз’яснень». Згідно цієї Постанови податкові роз’яснення — це оприлюднення офіційного розуміння окремих положень законодавства з питань оподаткування уповноваженими на це контролюючими органами з метою обгрунтування їх рішень у разі проведення апеляційних процедур. Роз’яснення не має сили нормативно-правового акта. З моменту набрання законної сили ПК відносини щодо надання податкових роз’яснень регулюються ним.