Аудит учета продажи продукции (работ, услуг), прочей продажи
В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции, продаже продукции по договорам комиссии и др.) предназначен счет 45 «Товары отгруженные».
Для обобщения же информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи».
При первом варианте, т.е. использовании счета 45 «Товары отгруженные», моментом реализации продукции считается факт поступления выручки на счета денежных средств или других средств (при бартерных сделках) за отгруженную продукцию (работы, услуги). Этот вариант учета реализации подразделяется на два процесса: отгрузка продукции (работ, услуг) и предъявление к оплате расчетно-платежных документов; процесс реализации, т.е. фактическая оплата отгруженной продукции и выявление финансового результата от реализации.
При этом варианте определения выручки дебиторская задолженность покупателей (заказчиков) за отгруженную продукцию (работы, услуги) оценивается по фактической или нормативной (плановой) себестоимости. Данный вариант имеет следующую схему учета выручки и финансового результата на счетах (табл.).
Таблица - Учет выручки и финансового результата — первый вариант
| № п/п | Содержание операции | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | ||
| Отгружена продукция покупателям (себестоимость) | 43,41,20 | ||
| Оплачена реализованная продукция по продажным ценам (выручка) | 50, 51,52,60 | 90 – 1 | |
| Списана себестоимость реализованной (оплаченной) продукции | 90 – 2 | ||
| Отражен (начислен) НДС | 90 – 3 | ||
| Финансовый результат по реализации продукции - прибыль - убыток | 90 - 9 | 90 - 9 |
Второй вариант учета продажи продукции и определения выручки (т.е. при применении счета 90 «Продажи») исходит из соблюдения принципа юридического и экономического единства перехода права собственности на реализацию продукции от поставщика к покупателю. Данный вариант широко используется в международной практике учета и предполагает, что реализованной считается вся отгруженная продукция независимо от того, поступили или не поступили за нее средства в данном отчетном периоде.
Данный вариант имеет следующую схему учета отражения выручки и финансового результата на счетах (табл.)
Таблица - Учет выручки и финансового результата - второй вариант
| № п/п | Содержание операции | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | ||
| Отгружена продукция и предъявлены покупателям расчетные документы (по продажным ценам) | 90 – 1 | ||
| Списана себестоимость отгруженной продукции | 90 - 2 | 43,41,20 | |
| Отражен (начислен) НДС | 90 - 3 | ||
| Финансовый результат по реализации: - прибыль - убыток | 90 – 9 | 90 – 9 | |
| Реализованная продукция оплачена покупателями | 50,51,52 |
Аналогичные варианты учета распространяются на прочую реализацию в составе прочих доходов и расходов организации.
Для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных, чрезвычайных) отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».
В процессе проверки данного объекта контроля аудитор должен проанализировать правильность учета доходов и расходов от обычных видов деятельности на счете 90 «Продажи», а также прочих доходов и расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Особое внимание следует обратить на обоснованность признания в учете выручки и прочих доходов, а также финансовых результатов от обычных видов деятельности, операционной деятельности и от внереализационных операций как с целью налогообложения, так и с целью составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Источниками информации являются: товарно-транспортные накладные реестры, акты, накладные, отчеты о продаже продукции, приемные квитанции, акты на списание и выбытие основных средств, бухгалтерские справки и др.
Далее необходимо установить и проверить: наличие договоров на поставку продукции и правильность их оформления; соблюдение полноты учета и определения выручки (дохода) по счетам 90,91 в течение года; правильность ведения синтетического и аналитического учета по счетам 45, 90, 91, 62 и др.
Затем целесообразно выяснить, насколько эффективен внутрихозяйственный контроль и насколько можно доверять данным внутреннего аудита. Слабые и сильные стороны внутреннего контроля можно выявить путем составления специального вопросника и проведения по нему тестирования по направлениям контроля (табл.). Вопросы в вопроснике сформулированы таким образом, что ответ «нет» указывает на слабые стороны контроля. Слабые и сильные стороны внутреннего контроля можно указать в письмах руководству организации – клиента.
Цель оценки эффективности внутреннего контроля – разработка заключительной программы аудиторской проверки реализации продукции (работ, услуг).
Таблица - Вопросник для оценки внутреннего контроля реализации продукции (работ, услуг) и прочей реализации
| № п/п | Направления и вопросы тестирования | Ответы | Примечание | ||
| Нет ответа | да | нет | |||
| Условия Контролируется ли реализация продукции персоналу за наличный расчет и реализацию отходов? | |||||
| Реальность Ограничен ли доступ к бланкам счетов – фактур за реализацию? Заполняются ли пронумерованные транспортные накладные или другие документы на отгрузку? | |||||
| Полнота Пронумерованы ли бланки счетов – фактур за реализацию? Контролируется ли последовательность нумерации для выявления неучтенных счетов – фактур? Контролируется ли последовательность нумерации для выявления неучтенных транспортных накладных? | |||||
| Утверждение Утверждаются ли продажи в кредит до отгрузки? Обоснованы ли реализационные цены и сроки реализации по договорам? Устанавливаются ли реализационные цены ниже себестоимости? | |||||
| Точность Сопоставляется ли количество отгруженной продукции с данными счетов – фактур? Проверяются ли тварно- транспортные документы на предмет ошибок при подсчете количества, общей суммы, применении цен, наценок? | |||||
| Проверяется ли соответствие данных первичного, аналитического и синтетического учета реализации продукции? | |||||
| Классификация Имеется ли классификатор по готовой продукции и ее реализации? | |||||
| Учет Имеется ли единая учетная политика по реализации продукции Проверяются ли записи аналитического и синтетического учета реализации и утверждаются ли ответственным бухгалтером? | |||||
| Периодизация Датируются ли счета – фактуры за реализацию продукции днем отгрузки? |
Примерные аудиторские тесты контроля реализации продукции, товаров, работ и услуг представлены в табл..
Таблица - Процедуры аудиторских тестов контроля реализации продукции и дебиторской задолженности
| № п/п | Вопросы, включенные в программу, и процедуры их проверки | Направления контроля |
| А | Реализация Выбрать для проверки документы на отгрузку: а) сканировать на предмет недостающих номеров б) проследить по соответствующим операциям счета – фактуры в) сканировать счета – фактуры на предмет пропущенных номеров | Полнота Полнота Полнота |
| Б | Выборочно а) проверить точность подсчета стоимости отгруженной продукции б) проверить цены по утвержденному перечню цен в)подтвердить отгрузку продукции приложенными документами к счетам – фактурам г) проверить даты и соответствие количества товаров, работ, услуг в приложенных документах к счетам – фактурам д) проследить точность и правильность отражения задолженности покупателей в регистрах бухгалтерского учета и Главной книге | Точность Утверждение Реальность Периодизация, реальность Учет |
| Проверить путем пересчета своевременность и полноту списания себестоимости реализованной продукции, торговой наценки и коммерческих расходов согласно нормативным требованиям | Точность, периодизация | |
| Используя приемы прослеживания, сверки документов, выборочно проверить реальность формирования себестоимость реализованной продукции | Реальность | |
| Проверить правильность составления бухгалтерских проводок на отгрузку продукции, поступление выручки от реализации, списание себестоимости, торговой наценки, распределение коммерческих расходов и отражение условно-постоянных расходов | Учет | |
| Путем пересчета проверить правильность начисления НДС, определения финансовых результатов от реализации | Точность | |
| Проанализировать результаты от реализации продукции, работ и услуг, сравнить эти результаты с данными бизнес-плана организации | Утверждение |
Следует также установить правильность ведения журнала-ордера № 11 по кредиту счетов 43, 41, 42, 44, 45, 90, 91, 62, ведомостей. Все эти регистры взаимосвязаны между собой, а поэтому в них необходимо проверить: полноту и своевременность отражения себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг) и выручки от реализации этой продукции; правильность списания себестоимости реализованной продукции, обоснованность и правильность отнесения коммерческих расходов; точность списания торговой наценки пропорционально стоимости продукции по покупным или продажным ценам (регулируется учетной политикой организации); правильность расчета финансовых результатов от реализации каждого вида продукции или оказанных услуг и выполненных работ.
На заключительном этапе проверки аудитор должен установить соответствие данных аналитического учета по реализации продукции (работ, услуг) с данными синтетического учета (журнала-ордера, Главной книги). Взаимной сверкой записей операций по реализации в разных регистрах можно установить точность отражения сумм и правильность корреспонденции счетов по этим операциям.
Так, правильность оборотов по кредиту счетов 90, 91, 62 и других можно установить путем сверки этих данных с записями: по дебету счета 50 - с данными таблицы дебетовых оборотов к журналу-ордеру № 1, по дебету счета 51 – к журналу-ордеру № 2, по дебету счета 66 – к журналу-ордеру № и др.