Глава 7. Оценка существенности и риска в аудиторской деятельности
· Существенность в аудите.
· Аудиторский риск, его составные элементы и порядок их оценки.
· Аудиторская выборка.
Существенность в аудите
Главной целью аудиторской проверки является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта и соответствия совершенных им финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Может ли аудитор провести проверку таким образом, чтобы быть абсолютно уверенным в точности бухгалтерской отчетности экономического субъекта? Нет. Во-первых, аудитор и экономический субъект ограничены временем и числом привлекаемого персонала. Финансовые ресурсы экономического субъекта также не безграничны. Кроме того, даже при самой тщательной организации аудита всегда существует вероятность необнаружения каких-либо отклонений. Во-вторых, встает вопрос: действительно ли субъекты аудита заинтересованы в таком проведении аудиторской проверки, чтобы с абсолютной точностью подтвердить все без исключения статьи отчетности? Разумен и рационален ли такой подход?
Исходя, из принципа существенности аудитор обязан установить не абсолютную точность данных проверяемой бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных аспектах (рис. 7.1).
Рис. 7.1. Существенность информации
Планируя аудиторскую проверку, необходимо установить существенность — максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение. 
Оценка материальности зависит от опыта и квалификации аудитора и определяется им самим для каждого клиента с учетом объема и специфики его деятельности. Поэтому различные аудиторы, аудиторские фирмы совершенно по-разному подходят к этой проблеме.
При оценке существенности аудитор обязан принимать во внимание две стороны характера существенности в аудите: качественный и количественный (рис. 7.2).
Рис. 7.2. Оценка существенности
С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмечаемые в ходе проверки отклонения порядка совершаемых экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов.
С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности.
Уровень существенности – предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Уровень существенности рассчитывается как доля от установленных базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. Предлагается рассчитывать этот показатель, как: 5% балансовой прибыли организации; 2% валового объема реализации; 2% валюты баланса; 10% собственного капитала; 2% общих затрат организации.
Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними.
В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.
Различают три основных уровня существенности [63].
К первому уровню относятся ошибки и пропуски, суммы которых так малы и по своему содержанию так незначительны, что никак не могут повлиять на решение пользователя данной отчетности. Такие ошибки и пропуски считаются нематериальными (непринципиальными, несущественными). Например, приобретенная клиентом подписка на периодическую печать в прошлом году была списана полностью в текущем году на административные расходы, а не распределена на эти расходы по частям на весь срок действия подписки. Аудитор выявил указанное нарушение и установил его стоимостную величину. Клиент нарушил один из важнейших принципов финансового учета — принцип начисления, но так как сумма была очень незначительной по отношению к другим элементам отчетности и итоговым суммам, такая ошибка может быть признана нематериальной. Она не оказывает никакого влияния на итоговое заключение аудитора о состоянии отчетности клиента.
Ко второму уровню относятся материальные ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений. Но несмотря на это, внешняя отчетность в целом объективно отражает реальную действительность и является полезной. Например, аудитор при инвентаризации запасов товарно-материальных ценностей (ТМЦ) на конец отчетного периода выявил несоответствие их сумме, указанной в балансе. Выявленный факт может оказать воздействие на банк, собиравшийся прокредитовать клиента под имеющиеся запасы ТМЦ. Следовательно, обнаруженная ошибка в отчетности является материальной. В то же время аудитор устанавливает, что другие статьи баланса (наличные денежные средства, счета дебиторов, векселя дебиторов и др.) и вся внешняя отчетность в целом является достоверной и объективной. В силу этого аудитор относит выявленную ошибку ко второму уровню материальности и в своем заключении подтверждает в целом достоверность отчетных данных, но оговаривает несоответствие суммы конечного баланса запасов ТМЦ фактическим результатам их пересчета.
К третьему уровню материальности относятся такие ошибки и пропуски в учете и внешней отчетности, которые ставят под вопрос достоверность и объективность всей отчетной информации в целом. Полагаясь на такую искаженную информацию, пользователи могут принять в корне неправильное решение.
Оценивая, действительно ли ошибка относится к третьему уровню материальности, аудитор прежде всего анализирует степень ее влияния на другие элементы отчетности. Например, отсутствие в учете записи о реализованной продукции на значительную сумму существенным образом влияет на величину таких элементов внешней отчетности, как общая сумма продаж за период, счета дебиторов, прибыль от основной деятельности, задолженность перед бюджетом по налогам с прибыли, также оказывает воздействие в целом на состояние активов, пассивов и доли акционеров в средствах компании.
Установив третью степень материальности ошибок и пропусков, аудитор высказывает в своем заключении неблагоприятное (отрицательное) мнение о состоянии учета и отчетности фирмы с подробным описанием обнаруженных фактов.
Существенность оценивают на стадии планирования аудита, с тем, чтобы обеспечить эффективность аудиторской проверки.
В начале проверки на этапе планирования аудитор должен решить, какую общую сумму ошибки можно считать существенной.
Для этого аудитор использует два основных подхода:
1) индуктивный подход – определение материальности отдельных статей отчетности, а затем и общей материальности в целом (например, ошибка в 10 тыс. руб. может быть несущественной для дебиторской задолженности, но существенно для нормы отчисления прибыли);
2) дедуктивный подход (применяют в международной практике) – определение общей величины допустимой ошибки и последующее распределение ее между статьями отчетности. Это распределение носит условный характер, но может помочь аудитору принять решение, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов. Общая допустимая ошибка не должна превышать сумму ошибок по отдельным счетам.
Далее при оценке достоверности финансовой отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной (рис. 7.3).
Рис.7.3. Совокупность искажений.
Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных процедур или потребовать от руководства клиента внесения поправок в финансовую отчетность (рис.7.4).
Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут
Рис.7.4. Действия аудитора при выявлении существенных искажений.
превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных процедур или требует от руководства клиента внесения поправок в финансовую отчетность с учетом выявленных искажений.