Обобщение затрат на производство
Важную роль в информационном обеспечении играет обобщение затрат на производство, которое осуществляется в двух направлениях: синтетическом и аналитическом.Организация синтетического и аналитического учета затрат зависит от различных факторов: технологии и организации производства, характера выпускаемой продукции, структуры управления, потребностей управленческого аппарата в информации о деятельности и др.
Сложность и разнообразие процесса производства, множество осуществляемых организацией затрат вызывают использование в бухгалтерском учете затрат целой группы счетов. Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, для учета затрат на производство предусмотрены счета раздела «Затраты на производство» с 20 по 29:
1. Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, которые являются предметом обычной деятельности организации;
2. Счет 23 «Вспомогательные производства» применяется для учета затрат, которые необходимы для обслуживания основной деятельности организации;
3. Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для отражения расходов по обслуживанию основного и вспомогательных производств организации;
4. Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для учета управленческих и хозяйственных расходов, не связанных непосредственно с производством продукции, работ, услуг;
5. Счет 28 «Брак в производстве» используется для обобщения информации о потерях от брака в производстве;
6. Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации.
Кроме этих счетов для учета затрат будущих периодов применяется счет 97 «Расходы будущих периодов». На счете учитываются затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, когда организацией не создается соответствующий резерв. Но в связи с внесенными изменениями приказом Минфина России от 24 декабря 2010г. № 186н в ряд нормативных документов затраты могут признаваться расходами будущих периодов в случаях, предусмотренных положениями по бухгалтерскому учету.
К счетам по учету затрат относятся также 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 44 «Расходы на продажу». Специфичность использования этих счетов предусмотрена в Плане счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению и других документах.
Все перечисленные счета относятся к активным. По дебету этих счетов учитываются фактически произведенные в отчетном периоде затраты, по кредиту счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражается выход продукции, по кредиту счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» и 97 «Расходы будущих периодов» - списание затрат, возможно после предварительного распределения. Счета могут иметь дебетовое сальдо. Сальдо по счету 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство» характеризует затраты незавершенного производства, по счету 97 «Расходы будущих периодов» - не списанные в отчетном периоде расходы на себестоимость. Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» характеризует величину вложений в незавершенное строительство и другие. По счету 44 «Расходы на продажу» может числиться остаток в случае, если учетной политикой организации предусмотрено частичное списание учтенных расходов.
На счете 20 «Основное производство» собирается и обобщается информация о затратах производства, продукция которого явилась целью создания данного предприятия. По дебету счета отражаются прямые затраты, связанные с выпуском продукции. Прямые затраты списывают на этот счет с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. На этот счет списывают затраты со счетов 23 и 28, а также косвенные расходы, собираемые на счетах 25 и 26. По кредиту счета 20 отражается стоимость возвратных отходов, а также фактическая себестоимость произведенной продукции или полуфабрикатов с применением счетов 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи». Остаток по дебету счета 20 на начало и конец отчетного периода характеризует незавершенное производство, которое должно быть подтверждено инвентаризационными описями, справками, расчетами.
Счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для обобщения информации о затратах производства, которые являются вспомогательными для основного производства организации. Продукция (работы, услуги) вспомогательных производств в основном потребляются цехами основного производства и другими службами. По дебету данного счета собираются фактические затраты, связанные с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг) вспомогательными производствами. По кредиту счета отражается фактическая себестоимость завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 90 «Продажи» и другими. Остаток по счету характеризует объем незавершенного производства.
Счета 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» относятся к калькуляционным счетам. На основе учтенной информации на них исчисляется фактическая себестоимость готовой продукции (работ, услуг) основного и вспомогательных производств (рис. 1.28).
Счет 20, 23
| Дебет | Кредит | |
| 1. Сальдо - стоимость незавершенного производства на начало периода | ||
| 2. Фактические затраты на производство продукции за отчетный период | 3. Фактическая себестоимость готового продукта (работ, услуг) (1+2-4) | |
| 4. Сальдо - стоимость незавершенного производства на конец периода |
Рис.1.28. Краткая схема счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства»
Фактическая себестоимость продукта определяется в конце отчетного периода. При этом на основе данной схемы можно представить формулу (алгоритм расчета) фактической себестоимости всей произведенной в отчетном периоде продукции:
Фактическая себестоимость готового продукта (3) равняется сумме остатка незавершенного производства на начало отчетного периода (1) и фактических затрат на производство продукции в отчетном периоде (2) за вычетом стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода (4).
Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах:
- по обслуживанию основных производств;
- по обслуживанию вспомогательных производств организации.
Учет общепроизводственных расходов может осуществляться в разрезе цехов, подразделений или в целом по предприятию. На отдельных предприятиях целесообразно на счете 25 на отдельном субсчете вести учет расходов по содержанию и эксплуатации производственных машин и оборудования. В изучаемых по курсу производствах к таким относятся нефтеперерабатывающие и строительные предприятия.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» связан с обобщением информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. На этом счете отражаются следующие издержки: административно–управленческие; по оплате информационных, аудиторских и других услуг; другие аналогичные по назначению управленческие издержки.
Счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» относятся к собирательно–распределительным счетам. Учтенные в течении отчетного периода расходы на счетах 25 и 26 сначала распределяются между выпущенной продукцией и остатками незавершенного производства пропорционально нормативной их величине. При небольшом удельном весе и стабильности остатков незавершенного производства общепроизводственные и общехозяйственные издержки относятся на остатки незавершенного производства и себестоимость забракованных изделий в плановом (сметно–нормативном) размере.
Далее общепроизводственные и общехозяйственные издержки распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг. В качестве базы для распределения этих расходов могут использоваться заработная плата производственных рабочих без доплат по прогрессивно – премиальным системам; затраты на обработку без стоимости материалов, полуфабрикатов и доплат по прогрессивно–премиальным системам; прямые затраты и др. Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных издержек составляются специальные расчеты (ведомости).
Затраты, учтенные на счетах 25 и 26, списываются по окончании отчетного периода в дебет счета 20 с кредита счетов 25, 26. Предприятия могут принять в учетной политике порядок списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 с кредита счета 26. В последнем случае организации используют методику учета затрат, аналогичную международной практике формирования частичной (усеченной) производственной себестоимости. Такая возможность представлена организациям действующим планом счетов бухгалтерского учета, но применение такой методики целесообразно при внедрении системы учета «директ-костинг».
На счете 28 «Брак в производстве» обобщаются сведения о потерях от брака в производстве: по дебету отражается стоимость неисправимого брака, расходы по исправлению и др.; по кредиту отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака и суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.
Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ, и оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации. На данном счете могут быть отражены затраты состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации. Обслуживающие производства и хозяйства оказывают услуги другим подразделениям и персоналу предприятия (прачечная, профилактории, столовые и др.).
Счет 97 «Расходы будущих периодов» используется для учета расходов, произведенных в отчетном месяце, но не подлежащих включению в себестоимость продукции текущего периода. На этом счете учитываются затраты в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными документами, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости соответствующих активов. В состав этих издержек входят затраты по освоению новых видов продукции, стоимость приобретенных разрешений (лицензий) и другие.
Для оперативного руководства деятельностью организации, контроля за использованием имеющихся ресурсов недостаточно обобщающих данных, получаемых с помощью синтетических счетов. В дополнение к синтетическим счетам с целью детализации их данных, получения частных показателей открывают аналитические счета.
Аналитический учет затрат каждая организация организует самостоятельно в соответствии с характером производственного процесса, особенностями технологии и другими факторами. Чаще всего аналитический учет затрат открывается по видам производств, видам выпускаемой продукции (работ, услуг), местам возникновения и другим объектам учета затрат, а также статьям калькуляции (видам затрат). Данные аналитического учета используются для принятия управленческих решений, составления внутренней отчетности, анализа деятельности подразделений и других целей.
В качестве регистра синтетического учета затрат при автоматизированной форме применяются «Карточка счета», «Анализ счета». Регистром сводного синтетического учета является Главная книга. В качестве регистра аналитического учета затрат используются ведомость (карточка) многографной формы и оборотные ведомости.
Между счетами синтетического и аналитического учета существует прямая связь, которая проявляется в том, что остатки и обороты по каждому синтетическому счету должны быть равны сумме соответствующих остатков и оборотов всех аналитических счетов, открытых к данному синтетическому счету (рис. 1.29).
| Первичные документы |
| Регистры синтетического учета |
| Регистры аналитического учета |
| Формы бухгалтерской отчетности |
Условные обозначения:
текущие учетные записи
сверка учетных записей
Рис. 1.29. Общая схема учета затрат на производство
Кроме рассмотренных счетов учета затрат по статьям калькуляции в разделе III «Затраты на производство» действующего Плана счетов бухгалтерского учета открытыми оставлены счета 30–39, которые предусмотрено применять для учета расходов по экономическим элементам. Часть счетов из этого перечня предусмотрено использовать для обеспечения и контроля взаимосвязи учета расходов по статьям калькуляции и экономическим элементам. Это так называемые отражающие счета, счета–экраны. Состав счетов и методику учета затрат по этим счетам организация определяет самостоятельно исходя из особенностей своей деятельности, структуры, методов управления, а также методических рекомендаций Минфина РФ, как указано в Инструкции по применению Плана счетов. Такие рекомендации в настоящее время отсутствуют.
По данной проблеме в настоящее время сложился ряд вариантов, предложенных В.Ф. Палий, В.В. Палий, В.Б. Ивашкевичем, М.А. Вахрушиной и другими авторами, которые можно использовать для получения обобщенной и детализированной информации о затратах в разрезе экономических элементов, калькуляционных статей, центров ответственности [18, 37, 43].
Однако умение классифицировать затраты должно быть тесно связано с умением вести учет этих затрат, дабы вести систематический контроль издержек производства с целью получения информации о рентабельности действующего предприятия. Для осуществления такого рода контроля необходимой является информация о затратах по местам их использования, по видам продукции и, наконец, по предприятию в целом.
Такие данные возможно получить лишь при наличии технологических карт производства продукции, технически обоснованных норм затрат на производство, оснащения производства измерительной аппаратурой, организацией технического контроля за качеством выпускаемой продукции, по которым затраты должны учитываться обособленно, разработки номенклатуры статей затрат для учета расходов на производство, определении методов учета косвенных затрат по видам выпускаемой продукции, а также между готовой продукцией и незавершенным производством. Все это должно быть зафиксировано в технологической документации, в рекомендациях по учету затрат на производство, в должностных инструкциях работников аппарата управления и бухгалтерии, в документах по финансовой политике предприятия. Только предварительное решение вышеназванных вопросов позволяет организовать обоснованный учет затрат на производство и выявить реальный финансовый результат деятельности любого предприятия.
В учете затрат формируется основная информация для повседневных нужд аппарата управления. Поэтому именно он занимает центральное место в системе управленческого учета предприятия.
Так как основной целью действия любого коммерческого предприятия является прибыль, определяемая, как правило, разницей между доходом от реализации и издержками, с которой государство взимает налог, то, и это очевидно, государство строго регламентирует тот перечень затрат и уровень расходов, включаемых в состав себестоимости продукции, дабы предприниматель не занижал тот уровень прибыли, которую он получает и с которой платит налоги. Следовательно, прежде чем рассматривать, каким образом осуществляется учет затрат на производство продукции и калькулирование себестоимости произведенной продукции, нужно рассмотреть, какие затраты относятся на себестоимость продукции.
Общая схема учета затрат на производство представляет собой определенную последовательность выполнения учетных работ и включает следующие этапы.
На первом этапе все фактически произведенные затраты в течение отчетного периода (месяца) на основании первичных документов по расходу материалов, начислению и распределению оплаты труда, начислению амортизации основных средств и нематериальных активов, по денежным расходам отражаются на производственных счетах:
1) дебет счета 20 «Основное производство» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т. д. – прямые затраты по изготовлению продукции (выполнению работ, оказанию услуг) основного производства;
2) дебет счета 23 «Вспомогательные производства» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т. д. – прямые затраты вспомогательного производства. В случае, если производство является простым, то все затраты вспомогательного производства рассматриваются как прямые и учитываются по дебету счета 23;
3) дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т. д. – расходы на обслуживание, организацию структурного подразделения предприятия (цеха, производства, мастерской и т. п.);
4) дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т. д. – расходы на общее обслуживание и организацию производства и управление предприятием в целом;
5) дебет счета 28 «Брак в производстве» и кредит счетов 10, 51, 60, 69,70 и т. д. – расходы по исправлению брака;
6) дебет счета 97 «Резервы будущих периодов» и кредит счетов 51, 60, 76 и т. д. – расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам (оплаченные перед арендная плата, подписка на периодическую печать и др.);
7) дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70 и т. д. – расходы, произведенные за счет созданных резервов (на ремонт основных средств, оплату отпусков работников и др.).
На втором этапе затраты распределяются по назначению после окончания отчетного периода, прежде всего, затраты вспомогательного производства. Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, отраженная по дебету счета 23, списывается с кредита счета 23 в дебет счетов 25, 26, 29. Затраты вспомогательного производства между потребителями распределяются в специальном расчете (ведомости) пропорционально количеству отпущенной продукции (объему работ, услуг) на основании данных счетчиков и других измерителей.
Расходы будущих периодов списываются с кредита счета 97 в дебет счетов 25, 26 в доле, относящейся к отчетному периоду.
На третьем этапе распределяются общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Учтенные предварительно на счетах 25 и 26, расходы сначала распределяются между выпущенной продукцией и остатками незавершенного производства пропорционально нормативной их величине. При небольшом удельном весе и стабильности остатков незавершенного производства общепроизводственные и общехозяйственные расходы относятся на остатки незавершенного производства в плановом (сметно-нормализованном) размере. В таком же размере они включаются в себестоимость забракованных изделий.
Затем общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг. Базой для распределения этих расходов могут использоваться: заработная плата производственных рабочих без доплат по прогрессивно-премиальным системам; затраты на обработку без стоимости материалов, полуфабрикатов и доплат по прогрессивно-премиальным системам; прямые затраты и др. Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляются специальные расчеты (ведомости). Расходы, учтенные на счетах 25 и 26, списываются по окончании отчетного периода в дебет счета 20 с кредита счетов 25, 26.
Предприятия могут принять в учетной политике порядок списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 с кредита счета 26.
На четвертом этапе при наличии производственного брака на счете 28 выявляются окончательные потери от брака путем сопоставления себестоимости забракованной продукции и затрат по исправлению брака с суммами стоимости его по цене возможного использования и удержанными с виновников брака возмещений. Окончательные потери от брака списываются с кредита счета 28 в дебет счета 20.
По завершении данного этапа на счете 20 собираются все прямые и косвенные затраты на производство продукции (работ, услуг) за отчетный период.
На пятом этапе определяется фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции. Для расчета фактической себестоимости выпущенной продукции определяется незавершенное производство на конец периода.
Стоимость незавершенного производства остается как сальдо на начало следующего месяца на счете 20 «Основное производство» в разрезе каждого изделия. Остальная сумма затрат списывается на выпущенную продукцию: Дт сч. 43 «Готовая продукция» Кт сч. 20 «Основное производство».
Планирование и нормирование как важнейшие функции управления затратами
Добиться устойчивого хозяйственного и финансового положения в рыночных условиях возможно через систему внутрифирменного планирования. Планирование представляет собой установление целей на перспективу и определение приоритетных путей достижения данных целей. Система планирования позволяет на основе правильного использования информации адекватно и своевременно реагировать на изменения условий ведения бизнеса, заставляет менеджеров организации осуществлять сознательные действия на основе анализа ситуации. Значение планирования определяется также тем, что его применение позволяет контролировать производственный процесс до начала производства, предварительно.
Планирование, с одной стороны, рассматривается как непрерывный циклический процесс, который заключается в разработке и осуществлении планов, определяющих будущее состояние экономической системы, а также путей, способов и средств их достижения. Непрерывность планирования заключается в необходимости рассмотрения планирования как постоянного метода управления и контроля, а не как одномоментной акции. Изменения условий ведения бизнеса требуют постоянной корректировки планов, совершенствования методов их разработки.
С другой стороны, планирование рассматривается как функция управления, составная часть менеджмента и представляет собой умение предвидеть цели предприятия, которые будут достигнуты в будущем. Связь планирования со стратегическими целями компании позволяет координировать усилия трудовых коллективов, определить цели и обязанности руководителей и специалистов разных уровней.
В рыночных условиях ведущую роль в координации деятельности предприятия занимает ценообразование и применение цен. Именно уровень цены определяет выгодные объемы и поиск возможных способов производства продукции, работ, услуг. Каждая организация, покупатель или продавец, вынуждены подчинить свои действия закону спроса и предложения, действию ценового механизма. Аналогично ценовому механизму, действующему во внешних хозяйственных связях, планирование во внутренней деятельности организации заставляет менеджеров организации выполнять сознательные действия. Эти действия должны быть разной направленности, в том числе включать решение не только технических и технологических задач, но и проблем, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров, развитием их нравственных качеств, преемственности, социального плана.
Процесс планирования включает четыре основных этапа:
1) постановка целей деятельности экономической системы (объединения, организации, структурного подразделения);
2) формулировка конкретных задач для достижения целей;
3) определение путей и средств достижения поставленных целей и задач, в том числе выбор альтернативных решений;
4) контроль за осуществлением поставленных целей и задач.
Отсюда, можно сделать вывод, что основная цель планирования заключается в определении необходимых для деятельности организации производственных и финансовых операций, их конкретизации по времени и структурным подразделениям (исполнителям), обеспечение необходимого размера ресурсов и источников их финансирования и контроль результатов. Для решения данной цели необходимо обеспечить информационную связь планирования, учета, анализа и контроля (рис. 1.30).
| Планирование |
| Учет |
| Контроль |
| Калькулирование |
| Анализ |
| Внутренняя отчетность |
Рис. 1.30. Схема взаимосвязи отдельных элементов внутрифирменного экономического механизма
Планирование, учет и контроль затрат взаимосвязаны между собой. Чем более будут прослеживаться связи в системе внутрифирменного экономического механизма, тем более устойчивым при прочих равных условиях является имущественное и финансовое положение организации.
По времени разработки выделяют долгосрочное (на 3-5 и более лет), среднесрочное (1-3 года) и краткосрочное (от 1 дня до года) планирование.
Долгосрочное планирование позволяет сохранить стабильное положение на рынке, обеспечить планирование и осуществление капитальных вложений, решение других стратегических задач.
Среднесрочное планирование направлено на последовательное выполнение долгосрочных программ.
Краткосрочное планирование позволяет детализировать планы в течение коротких периодов времени и, последовательно, добиваться их внедрения с помощью различных методов.
По характеру цели планирование делят на стратегическое, тактическое и оперативное.
Стратегическое планирование представляет собой разработку и использование планов генерального развития бизнеса и долгосрочной структуры организации. Стратегическое планирование вызывает необходимость заниматься научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами.
Тактическое планирование рассматривается как конкретизация долгосрочных планов на определенный период.
Оперативное планирование представляет собой вид внутрифирменного планирования, при котором общие плановые задания доводятся до рабочего места (исполнителя), решаются текущие задачи.
Планирование невозможно без нормирования. Нормирование – это процесс разработки норм и нормативов материальных, трудовых и денежных ресурсов.Нормы и нормативы основываются на инженерных расчетах и оценках, связанных с тщательным изучением трудовых операций, с прогнозом потребления материальных, трудовых и других ресурсов. Нормы и нормативы на единицу продукции разрабатываются по количеству и стоимости. Нормативы по стоимости называются нормативными или стандартными затратами. Нормативные затраты - это предварительно установленные (плановые) затраты, разработанные для определенных условий деятельности, служащие целевым уровням деятельности и основой для сравнения и оценки уровня фактических показателей.
Выделяют следующие виды (типы) нормативов:
1) базовые нормативы – определяются историческим способом, сущность которого заключается в накапливании фактических данных за определенный период времени и расчета среднеарифметического показателя. После проведения расчета такие нормативы, как правило, не корректируются. К недостаткам таких нормативов относятся:
1.1) возможность перенесения последствий негативных явлений, имевших место в прошлые периоды, на будущее;
1.2) с истечением времени эти стандарты, как правило, устаревают и не обеспечивают необходимой информацией;
2) текущие нормативы – определяют величину расхода средств на данном промежутке времени, то есть данные нормативы содержат характеристики, связанные с изменением цен, технических и технологических условий. В основе текущих нормативов могут использоваться базовые нормативы;
3) идеальные стандарты – включают нормативы по тем элементам и на таком уровне, которые применяются в оптимальных условиях производства (например, эти стандарты не предполагают остановок в работе). Как правило, эти стандарты невозможно достичь;
4) мотивирующие стандарты – стандарты, которые возможно выполнить, прилагая различные усилия со стороны руководителей, специалистов, трудовых коллективов, а в особенности конкретных исполнителей;
5) реальные стандарты – отражают затраты, которые можно ожидать при конкретных условиях производства. Реальные стандарты включают такие компоненты как дополнительные расходы на оплату труда за простои, сверхурочные работы и другие отклонения.
В практике считается, что реальные стандарты являются единственным видом стандартов, имеющих содержательное значение, поэтому получили широкое распространение.
Нормативные затраты целесообразно разрабатывать по трем элементам производственных затрат: прямые затраты материалов, прямые трудовые и общепроизводственные затраты. По этим элементам разрабатываются следующие нормативные показатели на единицу продукции:
1) нормативное количество расхода основных материалов (сырья);
2) нормативная цена единицы основных материалов (сырья);
3) нормативные трудозатраты (нормы-времени, нормы выработки продукции, нормы обслуживания и нормы численности);
4) нормативная ставка прямой оплаты труда (сдельная и повременная);
5) нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;
6) нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.
Среди производственных компонентов большое внимание уделяется использованию материалов в связи с тем, что:
1) отдельные производства отличаются большой материалоемкостью продукции (определяется по удельному весу в себестоимости);
2) материальные запасы занимают значительный удельный вес в стоимости активов;
3) многие виды материальных ресурсов являются дефицитными и/или дорогостоящими и другими причинами.
Вторым немаловажным элементом производственных затрат являются трудовые затраты. Внимание этому элементу уделяется в связи с тем, что:
1) трудовые затраты являются одним из основных элементов, образующих себестоимость продукции;
2) если применяется сдельная оплата труда, то величина данного элемента напрямую зависит от объема продукции;
3) сумма заработной платы производственных рабочих используется на многих предприятиях в качестве базы распределения косвенных расходов и другим причинам.
Внимание к третьему фактору обусловлено тем, что в большинстве отраслей значительную часть общепроизводственных расходов занимают расходы по обслуживанию и эксплуатации производственных основных средств, без которых невозможен технологический процесс.
Процесс определения нормативных затрат материалов и трудовых ресурсов отличается от установления нормативов общепроизводственных расходов. Определение нормативных затрат на материалы и трудовых затрат может осуществляться в два этапа:
1) определение физических норм (количества) необходимых для производственного процесса материалов с учетом их качества и затрат труда с учетом квалификации работников и сложности выполняемой работы;
2) установление (обоснование) нормативных цен (тарифов).
Нормы расхода материально-производственных запасов и трудовых затрат устанавливаются на основе технологической последовательности производственных процессов (рис. 1.31), чертежей, спецификаций, рецептур, смет затрат в расчете на единицу продукции, работ, услуг и указываются в технологических картах.
| Операция 1 |
| Операция 2 |
| Операция 3 |
| Операция 4 |
| Операция 5 |
| Операция 6 |
| Деталь 1 |
| Деталь 2 |
| Деталь 3 |
| Деталь 4 |
| Узел 1 |
| Изделие 1 |
| Изделие 2 |
| Узел 2 |
Исходя из последовательности выполняемых технологических операций, выделяют следующие нормы: пооперационная, подетальная, поузловая, поиздельная и функциональная.
Пооперационные нормы (Н0) разрабатываются на каждую отдельную операцию, предусмотренную в технологическом процессе.
Подетальные нормы (Нd) могут быть получены в результате обобщения норм расхода материальных и трудовых затрат по всем технологическим операциям, связанным с изготовлением определенных деталей:
Нd2 = Н03 +Н04 +Н06.
Поузловые (постандартные) нормы (Ну) представляют собой норму расхода материалов и труда на отдельный узел, агрегат. Данные нормы могут объединять несколько подетальных норм, возможно в сочетании с пооперационными нормами:
Ну1 = Нd1 +Нd2 +Но4.
Поиздельные нормы (Ни) – это нормы расхода материалов и труда, которые разрабатываются на производство конкретного изделия. Данная норма может состоять из нескольких поузловых норм в сочетании с подетальными и пооперационными нормами:
Нu1 = Ну1 +Ну2 +Нd3 + Но4.
Функциональные нормы разрабатываются в тех случаях, когда расход материалов и труда связан не с производством изделий, а с выполнением функций по организации, управлению и других.
Совокупность норм и нормативов называется нормативным хозяйством. В рыночных условиях каждая организация, заинтересованная в успешном развитии, должна иметь собственное нормативное хозяйство. Разработку норм и нормативов осуществляют специальные отделы организации или отдельные специалисты. В отдельных случаях организации пользуются отраслевыми, региональными нормами. Во всех трех рассматриваемых в учебнике отраслях такая возможность имеется.
Разработка норм является трудоемким процессом, осуществляется с применением различных методов. Например, прямые трудовые затраты устанавливаются с помощью следующих методов:
1) хронометража операций, то есть измерения времени на выполнение операций;
2) на основе использования нормативов по элементам операций, разработанных исследовательскими учреждениями;
3) расчетным путем на основе анализа фактических данных за предыдущие периоды или расчетов мастера (менеджера), знающего состав и квалификацию рабочих, производительность труда, состав оборудования, технические возможности и другие факторы.
При разработке норм трудовых затрат в количественном отношении выделяют норму выработки, норму времени и норму обслуживания. Нормой выработки называется количество изделий, работ, услуг, которое должно быть изготовлено (выполнено) за единицу времени (час, смену) в определенных организационно-технических условиях одним рабочим или группой рабочих соответствующей квалификации. Нормой времени называется время, необходимое для производства единицы продукции или выполнения определенного вида работ. Нормой обслуживания является количество единиц оборудования, рабочих мест и других производственных единиц, которое должно обслуживаться одним рабочим или группой рабочих соответствующей квалификации при определенных организационно-технических условиях.
Управление затратами на основе норм позволяет предотвращать ненужные потери, контролировать соблюдение технологического процесса, улучшить политику снабжения производства материальными ресурсами, повысить эффективность производства. На основе норм расхода материальных ресурсов производится лимитирование затрат, что позволяет контролировать затраты в ходе технологического процесса.
Кроме количественного показателя устанавливается стоимостной (ценовой). Применительно к материальным запасам разрабатывается нормативная цена. Нормативная цена на материалы может включать все затраты по их приобретению (производству), которые планируются на основе исследования и обоснования затрат, а также обеспечения эффективного применения материалов. Если материальные ценности приобретаются впервые, в качестве базы для формирования нормативной цены может быть заложена цена, согласованная с поставщиками.
Стоимостной показатель трудовых затрат выражается ставкой (расценкой) оплаты труда за час или другую единицу времени, на единицу продукции, работ, услуг.
Нормативные материальные и трудовые затраты определяются путем умножения нормативного количества на нормативную цену. Нормативные затраты являются средством измерения эффективности работы и обеспечивают контроль за уровнем затрат, позволяют накапливать информацию о фактических затратах с выделением отклонений от норм. Применение нормативных затрат позволяет совершенствовать технологию учета затрат и перейти для управленческих целей от учета фактической себестоимости к себестоимости нормативной, стандартной, целевой.
При наличии и использовании нормативных затрат управление ими может осуществляться по отклонениям. Общая сумма отклонений фактической стоимости израсходованных материалов от нормативных затрат определяется по формуле:
где
О – общая сумма отклонений;
Кф – фактическое количество израсходованных материалов;
Цф – фактическая цена;
Кн – количество материалов, требуемое по норме;
Цн – цена нормативная.
Цель управления отклонениями заключается в том, что анализ отклонений дает возможность получать информацию о влиянии различных факторов на результаты. Сопоставляя данные, определяют отклонения за счет ценового и количественного факторов:
где
Оц – отклонение по цене;
Ок – отклонение по количеству.
По полученным показателям делаются выводы различного характера, которые используются для решения имеющих место проблем.
Анализ отклонений фактической цены от нормативной имеет значение для анализа:
1) качества приобретаемых материалов;
2) целесообразности транспортных и других расходов по приобретению материально-производственных запасов;
3) информации, используемой при выборе вариантов материалозаменителей и других.
Если в производстве стали потреблять больше сырья, чем обычно или по сравнению с другим подразделением, рабочим местом, необходимо определить причины, к которым могут относиться: сбои в работе оборудования; непредвиденный брак; плохое качество сырья; нарушение технологии; другие объективные и субъективные причины.
В каждом из названных случаев могут быть свои причины и следствия. Например, сбои в работе оборудования могут быть связаны со следующими причинами:
1) несвоевременным техническим (профилактическим) уходом за производственным оборудованием или формальным его проведением;
2) сбоями в подаче электрической энергии и др.
Несмотря на то, что запасы призваны обеспечить бесперебойность технологического процесса, следовательно, являются предпосылкой успеха, зачастую чрезмерное их наличие свидетельствует о плохой организации и неудовлетворительном управлении материально-техническим снабжением. К факторам, которые побуждают сократить запасы, относятся:
1) затраты на физическое хранение запасов;
2) отвлечение из оборота значительных объемов денежных средств;
3) потери при хранении, которые могут носить количественную и качественную сторону;
4) упущенная выгода и др.
Однако отсутствие или недостаточное количество запасов вынуждает:
1) заменять материалы менее подходящими ценностями;
2) организовывать срочный заказ, что может повлечь дополнительные, возможно непредвиденные расходы;
3) к несвоевременному выполнению обязательств перед заказчиками, возможно к штрафным санкциям и потере клиентов и др.
Кроме количественного фактора необходимо обращать внимание на ценовой фактор. С этой точки зрения следует понимать механизм формирования затрат, связанных с приобретением материально-производственных запасов (рис. 1.32).
| Затраты, связанные с приобретением запасов |
| Затраты на заказ (инвестиции в материально-производственные запасы) |
| Затраты на хранение (текущие затраты) |
Рис. 1.32.- Состав затрат, формирующих фактическую себестоимость запасов
Если организацией приобретено запасов больше оптимального уровня, растут текущие затраты; если меньше – затраты на заказ. Таким образом, важное значение в деятельности любой организации имеют разработка и соблюдение оптимального уровня запасов, обеспечение сохранности имеющихся ресурсов, управление запасами и затратами на их создание. Ключевым звеном в этом является разработка и применение нормативных затрат.
При оценке отклонений необходимо помнить, что отклонения по количеству и цене могут быть положительными и отрицательными, благоприятными и неблагоприятными, носить объективный и субъективный характер.
Одним из вопросов, который необходимо решать на предприятии, это вопрос определения источника, на который списываются отклонения от норм. В п.1 Положения о составе затрат предусматривается: «Для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов». В данном случае Положение о составе затрат аналогично Налоговому кодексу РФ предусматривает формирование себестоимости продукции в пределах нормативных затрат, а отклонения от норм списывать на финансовый результат.
Таким образом, с целью достижения поставленных администрацией задач перед различными подразделениями, отделами и службами необходимо планирование, которое осуществляется на основе норм расхода материалов, труда, производственных накладных расходов. Управление затратами включает не только нормирование и планирование, но и контроль, выявление отклонений от норм и использование их для управленческих целей.