Учет затрат при строительстве подрядным способом. Учет расчетов с заказчиками
При подрядном способе строительства учет затрат ведется у подрядчика и застройщика (заказчика), а также у инвестора, если он является одновременно заказчиком.
Для отражения затрат подрядчика используются первичные документы, подтверждающие расход строительных и других материалов, труда, монтаж оборудования, начисление расходов на оплату труда и отчислений во внебюджетные социальные фонды, начисление амортизации и другие.
Кроме общеизвестных документов Постановлением Госкомстата РФ от 11 ноября 1999 года №100 по согласованию с Министерством финансов РФ и Министерством экономики РФ применяются утвержденные унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительным работам:
1) ф. КС-2 «Акт о приемке выполненных работ»;
2) ф. КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат»;
3) ф. КС-6 «Общий журнал выполненных работ»;
4) ф. КС-6а «Журнал учета выполненных работ»;
5) ф. КС-8 «Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения»;
6) ф. КС-9 «Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений»;
7) ф. КС-10 «Акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений»;
8) ф. КС-11 «Акт приемки законченного строительством объекта»;
9) ф. КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией»;
10) ф. КС-17 «Акт о приостановлении строительства»;
11) ф. КС-18 «Акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству».
Исполнителем работ (подрядчиком или субподрядчиком) по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ по каждому конструктивному элементу или виду работ ведется журнал учета выполненных работ (ф. КС-6а). Журнал является накопительным документом для сбора информации о всех расходах, связанных со строительством объекта. В этом документе отражаются последовательно по срокам выполнения СМР, а также условия их выполнения.
На основании ф. КС-6а подрядчиком заполняется ф. КС-6 «Общий журнал выполненных работ». Документ должен быть пронумерован, прошнурован, подписан руководителем и главным бухгалтером, скреплен печатью организации. Титульный лист Общего журнала заполняется до начала строительства генеральной подрядной строительной организацией при участии заказчика и проектной организации.
В документе приводится список инженерно-технического персонала, занятого на строительстве объекта, а также сведения о производстве работ с начала до их завершения по каждому конструктивному элементу здания или сооружения. В документе также приводятся краткие сведения о методах производства работ, применяемых материалах, конструкциях, вынужденных простоях строительных машин, испытаниях оборудования, систем, сетей и устройств, отступлениях от рабочих чертежей и их согласовании и другие сведения об объемах и качестве работ. В журнал вносятся замечания работников, которые контролируют объем, качество и сроки выполнения работ, их безопасность. При сдаче законченного строительством объекта в эксплуатацию общий журнал предъявляется рабочей комиссии и после сдачи объекта передается на постоянное хранение заказчику или по его поручению эксплуатационной организации.
На основании журнала учета выполненных работ составляют ф. КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», в котором отражаются перечень и объемы выполненных работ. Документ составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи. Он может составляться ежемесячно, по окончании определенных этапов работ и по завершении строительства. Акт передается заказчику вместе со счетом и используется для подтверждения приемки заказчиком выполненных работ, а также как расшифровка объемов выполненных работ. На основании данных акта (ф. КС-2) заполняется ф. КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат (рис. 3.8).
| Первичные документы по учету затрат труда, материалов и другие |
| Журнал учета выполненных работ (ф. КС- 6а, ф. КС- 6) |
| Акт о приемке выполненных работ (ф. КС- 2) |
| Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС- 3) |
Рис. 3.8. Схема учета выполненных работ и затрат в строительстве
Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3) составляется в необходимом количестве экземпляров, которые передаются подрядчику, заказчику - застройщику, возможно инвестору и финансирующему строительство банку по их требованию. Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3) является основанием для осуществления расчетов с заказчиком за выполненные работы.
Формы КС- 2 и КС-3 составляются по договорной стоимости и могут использоваться не только подрядчиком, но и субподрядчиком. При этом как исполнитель субподрядчик передает оформленные документы подрядчику, а заказчику предъявляются документы на общий объем выполненных работ. Аналитический учет затрат на производство организуется подрядчиком по каждому объекту строительства в пределах работ, производимых по одному проекту или договору на строительство. Если расходы относятся к одному проекту, учет затрат можно осуществлять по нескольким договорам, заключенным с одним или несколькими застройщиками. Если один договор заключается на ряд проектов, имеющих отдельные сметы на строительство, учет затрат необходимо вести по каждому проекту в отдельности.
Подрядчик организует учет по фактической и договорной стоимости объекта в разрезе следующих статей затрат:
1) материалы;
2) расходы на оплату труда рабочих;
3) расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;
4) накладные расходы;
5) прочие затраты.
Подрядная строительная организация ведет учет затрат по объекту с начала исполнения договора до сдачи объекта заказчику на счете 20 «Основное производство». При этом выделяются отдельные субсчета по выполнению СМР и проектно- изыскательских работ (ПИР). Если к строительству привлекаются субподрядные организации, отдельные аналитические счета открываются на работы, выполненные каждым субподрядчиком. В составе счета 20 «Основное производство» могут быть открыты аналитические счета:
1) Фактическая себестоимость СМР, выполненных собственными силами;
2) Сметная (договорная) стоимость СМР (без НДС), выполненных субподрядными организациями;
3) Фактическая себестоимость ПИР, выполненных собственными силами;
4) Сметная (договорная) стоимость ПИР (без НДС), выполненных субподрядными организациями.
Затраты подрядчиком учитываются от начала строительства до сдачи законченного объекта заказчику (таблица 3.8).
Таблица 3.8 - Отражение операций по учету затрат на строительство
объектов подрядчиком
| Содержание факта хозяйственной деятельности | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | |
| Списана стоимость израсходованных материалов | ||
| Списана стоимость израсходованных материалов на строительство, приобретенных заказчиком и переданных на безвозмездной основе подрядчику | ||
| Списана стоимость оборудования, приобретенного заказчиком и переданного подрядчику на безвозмездной основе | ||
| Начислена заработная плата рабочим, занятым на строительстве | ||
| Начислены отчисления во внебюджетные социальные фонды | ||
| Акцептованы счета за выполненные работы субподрядчиком | ||
| Распределены и списаны расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов | ||
| Распределены и списаны накладные расходы |
Себестоимость строительных работ, выполненных собственными силами, складывается из затрат, связанных с использованием в технологическом процессе материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и других затрат. В себестоимость продукции строительства подрядчик не включает стоимость материалов и оборудования, полученных от заказчика на безвозмездной основе. Затраты на выполнение СМР являются основным показателем, формирующим финансовый результат деятельности строительной организации.
Доходы и расходы подрядной строительной организации в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» относятся к доходам и расходам от обычных видов деятельности. К доходам и расходам строительной организации применяются общие принципы их признания:
1) принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, который предусматривает, что факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами;
2) принцип соответствия доходов и расходов, согласно которому на финансовые результаты доходы списываются по мере признания выручки по договору.
В п. 11 ПБУ 2/2008 предусматривается выделение трех групп расходов (таблица 3.9):
Таблица 3.9 – Сравнительная характеристика расходов по обычным видам деятельности
| ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» | ПБУ 10/99 «Расходы организации» |
| Прямые расходы по договору Косвенные расходы по договору Прочие расходы по договору | Расходы по обычным видам деятельности |
- прямые расходы по договору (расходы, связанные непосредственно с исполнением договора), к которым можно отнести затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, стоимость израсходованных материалов и другие;
- косвенные расходы по договору (часть общих расходов организации на исполнение договоров, которая включается в расходы по каждому договору путем распределения). К ним относятся расходы по отводу земельного участка, осуществлению технического надзора, по содержанию строительных машин и механизмов и др.
- прочие расходы по договору (расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора), например, накладные расходы, расходы на научно- исследовательские и опытно- конструкторские работы и др.
На основании таблицы 40 можно сделать вывод, что в соответствии с особенностями строительной деятельности расходы по обычным видам деятельности делят на три группы. Каждая группа отличается методикой учета и распределения, но соотносятся в целом с показателем «доходы по договору», поэтому объединяются понятием «расходы по договору».
Доходы подрядной строительной организации включают две основные группы (рис. 3.9):
| Доходы организации - подрядчика |
| Доходы (выручка) по договору |
| Прочие доходы |
| (+) полученные поощрительные выплаты |
| (+,-) отклонения |
| (+) суммы предъявленных претензий |
Рис. 3.9 Состав доходов подрядной организации
1) доходы по договору (выручку по договору), которые могут корректироваться согласно п. 8-9 ПБУ 2/2008 на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей. Данные доходы относятся к доходам по обычным видам деятельности;
2) доходы, не включаемые в выручку по договору, или прочие доходы, к которым могут относиться выручка от продажи излишних строительных материалов и конструкций, арендная плата за сданные в аренду строительные машины и механизмы другим лицам и др.
На величину доходов по договору подрядной организации влияют отклонения, претензии и поощрительные выплаты. В случае предъявления претензий и получения поощрительных выплат выручка по договору увеличивается, суммы отклонений могут увеличивать или уменьшать выручку.
На величину доходов по договору подрядной организации влияют отклонения, которые возникают в ходе исполнения договора и по согласованию сторон. Увеличение выручки по договору может быть обусловлено следующими отклонениями от сметы:
- использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций;
- выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или работ, не предусмотренных в проектно- сметной документации.
Уменьшение выручки по договору может быть обусловлено неисполнением работ, предусмотренных технической документацией.
Требования (претензии) могут предъявляться организацией к заказчикам или иным лицам, указанным в договоре, по поводу возмещения затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями или бездействием этих лиц; о возмещении разумных расходов в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организации, и др.
Увеличение выручки по договору может быть также в результате поощрительных платежей, например, за сокращение сроков строительства. Сумма выручки во всех трех случаях может корректироваться подрядной организацией только в том случае, если существует уверенность в том, что суммы будут признаны заказчиком и они могут быть достоверно определены.
Для учета финансового результата в соответствии с п.17 ПБУ 2/2008 организация может использовать метод «по мере готовности». При этом методе выручка и расходы по договору определяются исходя из завершенности работ по договору на отчетную дату независимо от того, должны или не должны выполненные работы предъявляться к оплате.
Для определения степени завершенности работ на отчетную дату организация может использовать один из двух способов:
1) по доле объема работ, выполненного на отчетную дату в общем объеме работ по договору;
2) по доле расходов, понесенных на отчетную дату, в расчетной величине общих расходов по договору.
Подрядчик ведет учет доходов и расходов по договору на счете 90 «Продажи». По кредиту сч. 90 отражается сметная (договорная) стоимость работ, включая НДС в корреспонденции со счетом 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» на основании справки ф. КС-3. Сумма НДС отражается записью:
Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».
Расходы организации, учтенные предварительно на счетах по учету затрат на производство, списываются в дебет счета 90 «Продажи»:
Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 20 «Основное производство» (рис. 3.10).
Списание производится в размере фактических расходов по работам, выполненным собственными силами организации, а по работам, выполненным субподрядными организациями, по сметной (договорной) стоимости (без НДС). Учетные записи подтверждаются первичными документами и данными аналитических счетов к счету 20 «Основное производство».
По окончании работ предъявленные суммы заказчику отражаются записью:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 46 «Вспомогательные этапы по незавершенным работам».
Заказчик может производить авансирование строительных работ, при котором суммы поступивших средств оприходуются подрядчиком:
Дебет сч. 51 «Расчетный счет»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные».
По окончании строительных работ расчеты регулируются проводкой:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Сумма окончательной задолженности заказчика при перечислении зачисляется записью:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
| Состав затрат подрядной организации по строительству объекта (Дебет сч. «Основное производство») |
| по работам, выполненным собственными силами |
| фактическая себестоимость выполненных работ |
| по работам выполненным субподрядными организациями |
| сметная (договорная) стоимость работ (без НДС) |
| Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» |
Рис. 3.10. Схема учета и списания затрат по строительству объекта у подрядчика при комбинированном способе
Заказчик при строительстве подрядным способом учет затрат производит на основе представленных подрядчиком документов: ф. КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», ф. КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» и других документов. Затраты заказчика - застройщика на строительство объектов складываются из расходов, связанных с возведением объектов, вводом их в эксплуатацию или сдаче его инвестору. Затраты на строительство объектов заказчиком учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». Заказчиком- застройщиком стоимость выполненных и оформленных в установленном порядке СМР отражается по договорной стоимости бухгалтерской записью:
Дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Отдельно отражается сумма предъявленного подрядчиком НДС:
Дебет сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
НДС, предъявленный подрядной организацией по выполненным строительным работам, подлежит вычету на основании п. 6 ст. 171 НК РФ на дату принятия к учету выполненных подрядных работ при наличии:
- счетов- фактур;
- актов выполненных работ ф. КС-2;
- справки по ф. КС-3.
Кроме стоимости выполненных СМР заказчик может относить на себестоимость строительства стоимость переданных на безвозмездной основе в соответствии с договором материалов и оборудования, израсходованных (установленных) подрядчиком на объекте:
Дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит сч. 07 «Оборудование к установке»
и Кредит сч. 10 «Материалы».
Заказчик производит расчеты с генеральным подрядчиком. Это связано с тем, что, во-первых, договор подряда заключается между подрядчиком и заказчиком; во–вторых, в п. 2 ст. 709 ГК РФ указано, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
Расчеты заказчика непосредственно с субподрядчиком в соответствии с п. 4 ст. 706 ГК РФ могут производиться в случаях, если:
1. между ними с согласия генерального подрядчика заключен договор на выполнение определенных работ;
2. в договорах генерального подряда и субподряда предусмотрено, что расчеты за выполненные субподрядчиком, работы производятся между заказчиком и субподрядчиком минуя генерального подрядчика.
На основании ст. 746 ГК РФ расчеты должны осуществляться в порядке, предусмотренном договором, или могут осуществляться в соответствии с законодательством. Это касается, с одной стороны, определения сроков расчетов: расчеты могут быть единовременными, в полном объеме после приемки законченного строительством объекта или производятся путем перечисления авансовых платежей, в т.ч. по мере выполнения отдельных этапов работ. С другой стороны, расчеты за объекты строительства у заказчика и подрядчика отражаются исходя из их договорной стоимости, определяемой на основе сметы.
Договорная стоимость объекта строительства согласно ст. 709 ГК РФ может рассчитываться:
1) на основе стоимости, определяемой в соответствии с проектом (твердая, фиксированная цена). Твердая цена может подвергаться изменению в случае существенного удорожания строительных материалов, оборудования и услуг третьих лиц;
2) на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль;
3) на основе согласования способа определения цены (цена не относится ни к твердой, ни к приблизительной). Подлежащая уплате стоимость работ в этом случае определяется, исходя из расчетов, произведенных в соответствии с согласованным сторонами способом. Зачастую при заключении договора стороны договариваются о применении коэффициентов удорожания строительных работ или индексов строительных цен. Применение коэффициентов удорожания или индексов цен позволяет привести стоимость фактически выполненных работ в соответствие со сложившимся фактически уровнем рыночных цен и избежать потерь от инфляции.
Заказчик может рассчитываться с подрядчиком за выполненные работы на отдельных этапах строительства, учитывая их по договорной стоимости:
Дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Суммы авансов, перечисленных в соответствии с ф. КС-3 по мере выполнения СМР, отражаются записью:
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные»
Кредит сч. 51 «Расчетные счета».
При окончании строительства на основании ф. КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией» производится зачет выданных авансов:
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные».
По завершении всех работ заказчик производит с подрядчиком окончательный расчет:
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит сч. 51 «Расчетные счета».