Ответственность за уклонение от уплаты налогов
Налоговая ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога (сбора), как правило, наступает согласно ст. 122 НК РФ (при этом в последнее время все чаще применяется п. 3 настоящей статьи Кодекса с наказанием в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога), а также в соответствии со ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов и ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации.
К уголовной ответственности налогоплательщик может быть привлечен за совершение преступлений, предусмотренных следующими статьями Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ): ст. 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица", ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации", ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента", ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".
Привлечение к разным видам ответственности за одно и тоже деяние объясняется просто: налоговую и уголовную ответственность несут разные субъекты. Так, если субъектами налоговой ответственности выступают юридические лица, то субъектами уголовной ответственности могут быть только физические лица.
В соответствии с УК РФ круг субъектов гораздо шире. Как разъяснил Верховный Суд Российской Федерации в постановлении от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления", субъектом уголовной ответственности может быть практически любое лицо: руководитель организации-налогоплательщика; бухгалтер; индивидуальный предприниматель; частный нотариус; адвокат, учредивший адвокатский кабинет; физическое лицо, осуществляющее представительство налогоплательщика по вопросам исчисления и уплаты налогов; служащие организации-налогоплательщика, оформляющие первичные документы; физические лица, организовавшие или склонившие к совершению преступления вышеуказанных лиц, и т.д. Действия вышеуказанных лиц будут расцениваться в зависимости от их роли в совершении преступления и квалифицироваться как действия исполнителя, организатора, подстрекателя или пособника.
Налоговая и уголовная ответственность различаются также по срокам давности привлечения к ответственности.
К налоговой ответственности лицо может быть привлечено, если со дня совершения деяния или со дня окончании налогового периода, в котором деяние совершено, не истекло три года.
Сроки давности, установленные УК РФ, дифференцируются в зависимости от тяжести совершенного преступления:
- по преступлениям небольшой тяжести (максимальное наказание - до двух лет лишения свободы) согласно части первой ст. 198, части первой ст. 199, части первой ст. 199.1 - два года после совершения преступления;
- по преступлениям средней тяжести (максимальное наказание - до пяти лет лишения свободы) согласно части второй ст. 198, ст. 199.2 - шесть лет после совершения преступления;
- по тяжким преступлениям (максимальное наказание - до 10 лет лишения свободы) согласно части второй ст. 199, части второй ст. 199.1 - 10 лет после совершения преступления.
В соответствии со ст. 199 УК РФ речь идет об уклонении от уплаты налогов с организации, однако указание на то, кто именно может совершить вышеуказанное преступление, отсутствует.
Данную проблему разъяснил Пленум Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 28.12.2006 N 64, определив, какие лица могут подлежать уголовной ответственности согласно ст. 199 УК РФ.
Так, субъектами налоговых преступлений можно считать:
- лиц, составляющих и представляющих расчеты сумм налога, бухгалтерские отчеты, балансы;
- лиц, в обязанности которых входит оформление соответствующих документов об оплате налога и представление их в налоговый орган;
- лиц, которые в соответствии с нормативными правовыми актами или учредительными документами организации обязаны обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов и страховых взносов;
- лиц, обязанных утверждать документы, которые представляются в налоговые органы.
К таким субъектам относятся руководитель организации и главный бухгалтер. Руководитель несет ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций (ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), а главный бухгалтер (при отсутствии в штате должности главного бухгалтера - бухгалтера) - за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (ст. 7 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
Однако постановление Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 N 64 не ограничивает круг ответственных лиц организации (руководителем и главным бухгалтером). Как указано в п. 7 вышеуказанного постановления Верховного Суда Российской Федерации, к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика,главный бухгалтер (бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).
Другие служащие организации, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления, умышленно содействовавшие его совершению.
Этими лицами могут быть рядовые сотрудники бухгалтерии, которые действуют умышленно, тогда как умысел руководства на уклонение от уплаты налога может быть не доказан.
К ответственности может быть привлечено лицо, не работающее в организации, но склонившее ее работников к совершению подобного преступления.
Для регулирования института банкротства 19 ноября 1992 г. был принят Закон Российской Федерации «О несостоятельности (банкротстве) предприятий», затем в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее – ГК РФ) банкротству были посвящены две статьи – 25 и 65.
В последствие во исполнение Закона Российской Федерации «О несостоятельности (банкротстве) предприятий» были изданы такие акты, как Указ Президента Российской Федерации №2264 от 22 декабря 1993 г. «О мерах по реализации законодательных актов о несостоятельности (банкротстве) предприятий», Постановление Правительства Российской Федерации №498 от 20 марта 1994 г. «О некоторых мерах по реализации законодательства о несостоятельности (банкротстве) предприятий». В последнем определялись критерии для признания организации – должника несостоятельной и предусмотрены меры финансовой поддержки до ее ликвидации, а также порядок ликвидации.
Понятия и признаки несостоятельности (банкротства) предприятия выводились из норм ст. 1 Закона о банкротстве. Данные признаки разделялись на две группы: сущностные и внешние.
К сущностным относились: неспособность должника удовлетворить требования кредиторов по оплате товаров (работ, услуг), в том числе обеспечить платежи в бюджет и внебюджетные фонды, в связи с превышением обязательств должника над его имуществом. Второй самостоятельный состав сущностных признаков несостоятельности должника был связан с неспособностью удовлетворить требования кредиторов по причине неудовлетворительной структуры его баланса. К внешним признакам несостоятельности (банкротства) относились: приостановление текущих платежей в течение трех месяцев со дня наступления сроков их исполнения; приостановление платежей связано с тем, что должник не способен обеспечить выполнение этих требований кредитора. Таким образом, как в законодательстве дореволюционной России и в первоначальный период существования советского государства, так и в постсоветский период законодатель отдавал предпочтение сущностным (материальным) признакам несостоятельности (банкротства).
В Федеральном законе от 08.01.98 г. №6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (статьи 3 и 5) закреплен лишь формальный (внешний) признак банкротства – обязанности не исполнены должником в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения, задолженность составляет 500 минимальных размеров оплаты труда. То есть при определении критериев несостоятельности (банкротства) принимаются во внимание лишь денежные обязательства должника и его обязанности по уплате обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды.
Таким образом, законодатель отдает приоритет внешним признакам банкротства, тем самым сужается понятие неплатежеспособности и разрушается исторически сложившаяся концепция банкротства.