Учет и аудит внешнеэкономической деятельности организации
ООО «Праздник плюс» не осуществляет внешнеэкономическую деятельность. Рассмотрим теорию учета и аудита внешнеэкономической деятельности.
Внешнеэкономическая деятельность - это внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них). Данное понятие отражено в Федеральном законе от 18.07.1999 N 183-ФЗ «Об экспортном контроле».
Правовые основы и принципы валютного регулирования и валютного контроля в Российской Федерации установлены Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Купля-продажа иностранной валюты в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки.
Стоимость активов и обязательств, выраженную в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности следует пересчитать в рубли (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006). При этом пересчет иностранной валюты производится по курсу Центробанка России, установленному на дату совершения операции.
Курс, по которому организации продают или покупают иностранную валюту, обычно отличается от официального курса, установленного ЦБ РФ. Возникающие при этом разницы также называются курсовыми, но по своей сути они являются убытком или прибылью от операции по продаже валюты.
В бухгалтерском учете связанные с продажей иностранной валюты расходы и доходы являются прочими. На практике применяются два варианта их учета.
Вариант 1. На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражается только финансовый результат операции по продаже иностранной валюты. Этот вариант предполагает, что в бухгалтерском учете, как и в налоговом, вы отражаете операцию по продаже валюты свернуто: признаете либо доход, либо расход в виде прибыли или убытка от операции по продаже валюты. Финансовый результат вы определяете на счете 57 «Переводы в пути» (или счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). По дебету этого счета вы отражаете продаваемую валюту в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, а по кредиту - рубли, полученные от продажи. Кроме того, если валюта продана не в день подачи поручения на продажу, вам нужно отразить курсовую разницу от пересчета продаваемой валюты по дебету или кредиту счета 57. А на счет 91 уйдет сальдо счета 57, которое будет равно доходу (расходу) от продажи, то есть разнице, возникшей из-за отклонения курса сделки от курса ЦБ РФ.
Вариант 2. На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются и расходы, и доходы, связанные с продажей иностранной валюты. При таком варианте учета вы отражаете продажу валюты развернуто, признавая:
- прочим доходом - полученные рубли;
- прочим расходом - проданную валюту (в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ).
Такой вариант учета операций по продаже валюты приводит к возникновению постоянных налоговых активов и обязательств. Ведь доходы и расходы, отраженные в бухучете, не учитываются при расчете налога на прибыль, а отраженная в налоговом учете курсовая разница не учитывается отдельно на бухгалтерских счетах. Но так как и в налоговом, и в бухгалтерском учете финансовый результат операции по продаже валюты будет одинаковым, постоянные налоговые активы и обязательства будут погашать друг друга. Поэтому организации могут принять решение не отражать их в бухгалтерском учете. Этот вариант учета методологически более верен, так как по общему правилу доходы и расходы в бухгалтерском учете не сворачиваются.
Покупка иностранной валюты отражается следующими бухгалтерскими записями (на условном цифровом примере).
1. Отражается списание рублей с расчетного счета для покупки иностранной валюты:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 28 700 руб.
2. Отражается момент покупки иностранной валюты. Курс покупки составил 28 руб. 70 коп. за 1 долл. при официальном курсе на этот день соответственно 28 руб. 50 коп. Приобретена сумма в размере 1000 долл.:
Д-т сч. 57 «Переводы в пути» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 1000 долл. (28 500 руб.).
3. Списывается на прочие расходы (внереализационные) разница между курсом покупки иностранной валюты (28 руб. 70 коп. х 1000 долл. = 28 700 руб.) и официальным курсом (28 руб. 50 коп. х 1000 долл. = 28 500 руб.):
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 200 руб.
4. Отражается зачисление приобретенной иностранной валюты на текущий валютный счет организации. Курс Банка России на дату зачисления составил 28 руб. 75 коп. за 1 долл.:
Д-т сч. 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет», К-т сч. 57 «Переводы в пути» - 1000 долл. (28 750 руб.).
5. Отражается курсовая разница, возникшая на счете 57 «Переводы в пути»: Д-т сч. 57 «Переводы в пути» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» - 250 руб. (28 750 руб. - 28 500 руб.).
6. Отражается списанное с расчетного счета комиссионное вознаграждение, удержанное банком за услугу:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 15 руб.
Значительную долю во внешнеэкономической деятельности занимает внешнеторговая деятельность. В соответствии с п. 4 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ внешнеторговая деятельность - это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Участниками внешнеторговой деятельности могут быть российское лицо и иностранное лицо.
В данном законе также определены следующие понятия:
внешняя торговля товарами - импорт и (или) экспорт товара;
импорт товара - ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе;
товар - являющиеся предметом внешнеторговой деятельности движимое имущество, отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного (река - море) плавания и космические объекты, а также электрическая энергия и другие виды энергии. Транспортные средства, используемые по договору о международных перевозках, не рассматриваются в качестве товара;
внешняя торговля интеллектуальной собственностью - передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу;
внешняя торговля информацией - внешняя торговля товарами, если информация является составной частью этих товаров, внешняя торговля интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешняя торговля услугами в других случаях;
внешняя торговля услугами - оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое способами, указанными в ст. 33 означенного Федерального закона.
Первичными документами отражающими импорт товара являются:
- внешнеэкономический контракт;
- паспорт внешнеторговой импортной сделки;
- транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты, другие документы);
- таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;
- справки об уплате пошлин, сборов;
- складская документация (накладные, акты приемки, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад импортера) и др.
После заключения с иностранной компанией контракта на поставку товара и оформления паспорта внешнеторговой импортной сделки, необходимо оплатить товар по импортному контракту. Стоимость товара может оплачиваться предварительно, то есть путем перечисления аванса (предоплаты) на счет иностранного контрагента, учитывая тот факт, что контракт заключен в иностранной валюте.
Сумма предоплаты (аванса) в валюте пересчитывается в рубли один раз, на дату его получения (выплаты). В последующем пересчет предоплаты (авансов) после принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса валюты не производится (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).
Предоплата в бухгалтерском учете не признается расходом организации, а учитывается как дебиторская задолженность (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N ЗЗн).
Таким образом, пересчет в рубли данной дебиторской задолженности, выраженной в евро, производится по курсу евро к рублю РФ, установленному Центробанком на дату принятия к учету «дебиторки».
В бухгалтерском учете перечисление предоплаты отражается по Кредиту 52 «Валютные счета» в корреспонденции с Дебетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
При прибытии товаров на таможенную территорию РФ перевозчик обязан представить таможенному органу соответствующие документы и сведения (ст. ст. 72, 73, 76 ТК РФ). Только после представления всех документов и сведений товары могут быть разгружены и перегружены, помещены на склад временного хранения, заявлены к определенному таможенному режиму или к внутреннему таможенному транзиту (п. 1 ст. 77 ТК РФ).
При ввозе товаров на таможню организация-покупатель или таможенный брокер должны их задекларировать, то есть подать таможенную декларацию. В таможенной декларации, в частности, указывается таможенная стоимость товаров, которая необходима для исчисления ввозных таможенных пошлин, НДС, акцизов, сборов за таможенное оформление (ст. 124 ТК РФ).
Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации подлежат обложению НДС (ст. 146 НК РФ). Объектом обложения НДС являются товары, перемещаемые через таможенную границу. При ввозе товаров на таможенную границу обязанность по уплате НДС возникает с момента ее пересечения (ст. 319 ТК РФ). Уплачивает НДС по операциям ввоза импортных товаров декларант - физическое лицо, которое декларирует товары.
Товары являются составляющей материально-производственных запасов, поэтому и учитывать их нужно так же (Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01). В бухгалтерском учете импортные товары отражаются по фактической себестоимости, которой признается сумма фактически произведенных затрат на приобретение товаров, за исключением НДС и возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К фактическим затратам, помимо сумм, уплачиваемых поставщику по контракту, относятся таможенные пошлины, расходы на заготовку и доставку товаров до места их использования, включая расходы на страхование и другие расходы, непосредственно связанные с их приобретением (сборы за таможенное оформление, платежи за хранение товаров и т.д.).
При принятии товаров на учет организация производит запись по Дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с Кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Международная практика торговых отношений выработала определенные формы расчетов с поставщиками: аккредитивные и инкассовые расчеты, банковский перевод, расчеты чеками. При использовании аккредитивной формы расчетов российские организации должны руководствоваться Унифицированными правилами и обычаями для документарных аккредитивов, разработанными и утвержденными Международной торговой палатой (в ред. 1993 г. - публикация Международной торговой палаты N 500), вступившими в силу с 1 января 1994 г.
При аккредитивной форме расчетов участники внешнеторговой операции указывают в контракте, что платежи за поставляемый товар будут производиться с документарного аккредитива.
Бухгалтерские записи в зависимости от вида выставленного аккредитива не различаются. Открытие (либо пополнение) аккредитива будет отражено в бухгалтерском учете покупателя по дебету счета 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета» (если аккредитив выставлен в рублях), 52 «Валютные счета» (если аккредитив выставлен в иностранной валюте), 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (если аккредитив выставлен за счет заемных средств).
Источниками аудита экспортных операций являются:
- законодательные акты, регулирующие как правила учета, налогообложения и аудита в целом, так и внешнеторговых операций в частности. Это Федеральные законы «О бухгалтерском учете», «Об аудиторской деятельности», «О валютном регулировании и валютном контроле», Закон РФ «О таможенном тарифе», а также ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», Правила (Стандарты) аудиторской деятельности и др.;
- первичные документы, такие как счета-фактуры, накладные, товарные отчеты, авансовые отчеты, выписки банков и др.;
- учетные регистры, такие как ведомости учета товаров, ведомости учета отгруженной экспортной продукции, журналы-ордера, книги покупок и продаж, главная книга и др.;
- бухгалтерская и налоговая отчетность;
- внеучетные документы: внешнеэкономические контракты, грузовые и таможенные декларации, договоры с транспортными, экспедиторскими и посредническими организациями и др.
Программа аудита экспортных операций включает в себя следующие этапы:
1. Проверка учетной политики и плана счетов.
2. Проверка порядка формирования стоимости экспортируемых товаров. Факт приобретения товаров должен проверяться по данным заключенных договоров поставки, выставленных счетов-фактур, платежных поручений об оплате. Оприходование поступивших товаров необходимо проверять по приходным ордерам склада и товарных отчетов. Также данные суммы должны соответствовать суммам, указанным в Главной книге по счетам 15, 16 и 41
3. Порядок определения сумм НДС, уплаченных по товарам (работам, услугам), использованным при производстве экспортной продукции. По данным счетов-фактур и платежных поручений следует определить суммы выставленного и уплаченного НДС по товарам. Затем с помощью арифметической проверки аудитор должен проверить правильность расчета суммы НДС, приходящейся на товары и подлежащей возмещению. Аналогично по данным счетов-фактур и платежных поручений об оплате аудитор может определить суммы НДС по работам и услугам, использованным при реализации экспортных товаров. Указанные суммы должны совпадать с данными по счету 19/4 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам. Экспорт».
4. Порядок начисления НДС с авансов, полученных в счет предстоящей поставки товаров на экспорт.
5. Порядок формирования коммерческих расходов, связанных с реализацией товаров на экспорт.
6. Порядок отражения выручки от реализации экспортируемых товаров. В первую очередь аудитор должен определить закономерность отражения выручки в бухгалтерском учете, то есть соблюдение предприятием условий признания выручки, определенных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Проверка законности записей по счету 90 «Продажи» должна проводиться на основании первичных документов, подтверждающих отгрузку, переход права собственности и момент признания выручки. Такими документами для товара являются договоры с покупателем, отгрузочные, передаточные ведомости и перевозочные документы. подтверждающие выполнение экспортного контракта и перехода прав собственности на товар к иностранному покупателю.
7. Проверка операций по валютному счету. Так как условиями экспортного контракта оплата экспортируемой продукции чаще всего устанавливается в иностранной валюте, то аудитор должен проверить правильность отражения операции по поступлению и обязательной продаже валютной выручки. Для этого следует провести формальную, логическую и арифметическую проверки записей по счетам 52/2 «Транзитный валютный счет», 52/1 «Текущий валютный счет», 57 «Переводы в пути» и 51 «Расчетный счет».
8. Порядок переоценки средств на валютных счетах и сумм задолженности, выраженной в иностранной валюте.
9. Порядок списания сумм авансов на погашение задолженности за реализованные на экспорт товары.
10. Порядок заполнения налоговой декларации по НДС. При проверке порядка заполнения налоговой декларации по НДС аудитору следует убедиться в тождественности данных, указанных в декларации, данным бухгалтерского учета по счету 68/12 «НДС. Экспорт», книг покупок и продаж.
11. Порядок подтверждения факта экспорта товара. Для этого аудитору необходимо проверить выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица на счет предприятия в российском банке; ГТД (ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа, копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории Российской Федерации.