Результат бухгалтерского учета – финансовая отчетность
Как уже было отмечено, основополагающей целью бухгалтерского учета является предоставление информации о деятельности организации различным заинтересованным пользователям.
Бухгалтерский учет в России долгое время преследовал другие цели: обеспечить сохранность имущества организации, осуществление контроля за расходованием средств предприятий социалистической экономики.
С развитием рыночной экономики бухгалтерский учет все в большей степени становится информационной базой для принятия решений в сфере бизнеса и управления. Появилось разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий.
Информация, предоставляемая бухгалтерским финансовым учетом и ориентированная на внешнего пользователя, находит свое выражение в виде финансовой отчетности.
Бухгалтерская финансовая отчетность представляет собой единую систему показателей об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности; она составляется на основе данных бухгалтерского учета по законодательно установленным правилам[3].
Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.
Начиная с 1987 года, в СССР начался процесс по привлечению иностранных инвестиций, в особенности путем создания совместных предприятий. 1 ноября 1991 года Минфин СССР утвердил новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцию по его применению и рекомендовал ввести их в действие с 1992 года. Это было проделано с целью адаптации российского бухгалтерского учета к нуждам совместных предприятий.
Но в силу привычки действовать в условиях жесткого государственного регулирования российской бухгалтерский учет, приняв условия рыночной экономики, остался ориентированным в первую очередь на нужды государства, то есть налоговых органов.
Прошло около десяти лет, была осознана необходимость переориентировать бухгалтерскую отчетность с налоговых органов на инвесторов. Хотя возникли новые проблемы. Государство не хочет выпускать из своих рук роль управляющего информационной базой по всем субъектам рыночной экономики. Следствием такого подхода явилось появление в России налогового учета, на который часто ориентированы документы, касающиеся сугубо финансового учета.
Постановление Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283 утвердило Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО.
Основными задачами реформы, согласно данному Постановлению, являются:
v сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающую полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;
v обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне.
Итак, российские и зарубежные пользователи получают информацию из финансовой отчетности. То есть отчетность – это компактная и законченная форма предоставления информации о деятельности организации.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, а также с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в состав годовой бухгалтерской отчетности включаются:
· бухгалтерский баланс – форма № 0710001;
· отчет о финансовых результатах – форма № 0710002;
· пояснения к балансу и отчету о прибылях и убытках, в том числе:
 а) отчет об изменениях капитала – форма № 0710003;
| Форматизированная часть пояснений к балансу и отчету о прибылях и убытках | ||
| б) отчет о движении денежных средств – форма № 0710004 | |||
| в) приложение к бухгалтерскому балансу – оформляется в свободной форме | |||
| г) пояснительная записка (текстовая часть пояснений) |
· некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав годовой бухгалтерской отчетности отчет о целевом использовании средств – форма № 0710006;
· организации, получающие финансирование из бюджетов разных уровней, готовят отчет об использовании бюджетных средств – форма № 2 (по ОКУД 0503004), который сдают в Казначейство;
· аудиторское заключение (для тех организаций, которые в соответствии с законом «Об аудиторской деятельности» обязаны проходить обязательный аудит) – прилагается к бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Малые предприятия, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах без дополнительных расшифровок в указанных формах и без представления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Таким образом, главной задачей реформы бухгалтерского учета явилась разработка стандартов, устанавливающих принципы формирования достоверной бухгалтерской отчетности, которая позволяет пользователям ответить на основные вопросы бизнеса:
· Каково финансовое положение организации? А также: сколько она стоит?
· Каковы финансовые результаты деятельности организации? Сколько компания зарабатывает и за счет чего?
· Как изменяется финансовое положение организации? Какими денежными средствами располагает организация для осуществления своей деятельности?
Ответы на эти вопросы любой заинтересованный пользователь может найти в бухгалтерской финансовой отчетности,
Бухгалтерский баланс дает ответ на первую группу вопросов, представляя пользователям сумму чистых активов организации, характеризующую ее себестоимость, а также предоставляя данные о финансовой устойчивости организации и ликвидности ее активов.
Отчет о финансовых результатах позволяет сделать выводы о том, сколько зарабатывает организация, а именно: каков финансовый результат ее деятельности, а также о рентабельности деятельности организации.
Отчет о движении денежных средств дает возможность убедиться, имеет ли организация достаточно денежных средств для успешного ведения своей деятельности. А если имеет, то за счет чего.
То есть бухгалтерская (финансовая) отчетность содержит информацию об основных категориях бухгалтерского учета, позволяющих создать модель действующего предприятия:
ü активах;
ü обязательствах;
ü капитале;
ü доходах;
ü расходах организации.
Требования к составлению бухгалтерской отчетности устанавливаются системой нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Составление бухгалтерской финансовой отчетности регламентируется прежде всего:
Ø документами 1-го уровня нормативного регулирования:
· законом «О бухгалтерском учете»;
· законом «О валютном регулировании и валютном контроле»;
· другими законами;
· Гражданским кодексом;
· Трудовым кодексом;
· Таможенным кодексом и т.д.;
Ø документами 2-го уровня нормативного регулирования: Положениями по бухгалтерскому учету и в первую очередь – ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»; ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», и другими положениями;
Ø документами 3-го уровня нормативного регулирования:
· Приказом МФ РФ от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;
· Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. № 94н;
· Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом МФ РФ от 21.03.2000 № 29н;
· Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом МФ РФ от 30.12.96 № 112;
· Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом МФ РФ от 13.06.95 № 49;
· Другими методическими рекомендациям и указаниями и прочими документами;
Ø документами 4-го уровня нормативного регулирования, выработанными организацией самостоятельно (учетной политикой организации, рабочим планом счетов, формами бухгалтерской финансовой отчетности организации, системой оплаты труда и т.д.).
Финансовая отчетность должна обеспечивать полноту, существенность, нейтральность, сравнимость, сопоставимость бухгалтерской информации.
Полнота обеспечивается самим определением бухгалтерского учета, который должен быть сплошным, непрерывным, документированным.
Каждый существенный показатель должен представляться в бухгалтерской отчетности отдельно. Несущественные суммы аналогичного характера или назначения могут объединяться и не представляться отдельно. Если показатель несуществен в обособленном виде, он объединяется с другими.
В бухгалтерскую отчетность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если выявляется недостаточность таких данных, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. При этом должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, то есть, исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности перед другими (примером важности данного положения может служить уже упоминавшееся Положение о составе затрат № 552 до появления изменений под номером 661).
Бухгалтерская отчетность должна обеспечивать сравнимость и сопоставимость данных, поэтому необходимо придерживаться единых измерителей, единой продолжительности отчетного периода и постоянной учетной политики от одного отчетного периода к другому.
Показатели об отдельных активах, обязательствах, составляющих капитала, доходах и расходах (5 основных категорий бухгалтерского учета), а также о хозяйственных операциях, должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случаях их существенности, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации, его изменения или финансовых результатов ее деятельности.
Бухгалтерский баланс
Бухгалтерский баланс – главная форма финансовой отчетности, которая основана на «золотом правиле» бухгалтерского учета. Она содержит три из пяти основных категорий бухгалтерского учета.
По балансу можно судить о размерах предприятия, структуре его хозяйственных средств и их источников, о финансовом положении предприятия, результатах его финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период, о себестоимости организации (ее чистых активах) и ликвидности ее активов и о многих других сторонах деятельности предприятия.
Бухгалтерская отчетность должна обеспечить пользователей информацией об основных категориях бухгалтерского учета – активах, обязательствах, составляющих собственного капитала, доходах и расходах организации..
По времени (функциональной роли) составления различают: вступительные, текущие, разделительные, соединительные и ликвидационные балансы.
Вступительный(организационный) баланс составляется на момент создания организации. В нем отражается капитал, с которого начинается деятельность организации. Он выражает, с одной стороны, задолженность организации перед инвесторами (собственниками) по их доли в имуществе, а с другой стороны, задолженность собственников перед организацией по обещанному в качестве вклада в уставный капитал имуществу.
Операционные(текущие)балансы составляются периодически каждой организацией в течение всего времени ее существования. Их можно подразделить на промежуточные и заключительные, то есть годовые. Перед составлением заключительного баланса, как правило, проводится инвентаризация всего имущества и обязательств организации. Поэтому заключительный баланс более достоверен, чем промежуточные, которые по российскому законодательству составляются каждый месяц и предоставляются в соответствующие адреса каждый квартал нарастающим итогом, если иное не предусмотрено законодательством. Отчетным же периодом считается год.
Разделительный баланс составляется при делении организации на несколько юридических лиц. Требования к разделительному балансу отражены в статье 59 ГК РФ.
Соединительный (фузионный) баланс составляется при слиянии нескольких организаций в одно юридическое лицо. Вступительный баланс нового хозяйствующего субъекта, составленный на основании заключительных балансов сливающихся организаций, и будет являться соединительным балансом.
Санируемые балансы составляются в тех случаях, когда организация приближается к банкротству. Как правило, санируемый баланс составляется с привлечением аудитора еще до окончания отчетного периода с целью показать реальное состояние организации.
При этом некоторые статьи могут подвергаться уценке, либо вообще не приниматься во внимание, если установлено, что их значение не соответствует действительности.
Ликвидационный баланс формируется при ликвидации организации. Он составляется, как правило, на основании санируемого баланса и отличается переоценкой статей баланса в соответствии с их реальной рыночной (реализационной) стоимостью. Некоторые статьи в таком балансе могут вообще отсутствовать (например, доходы и расходы будущих периодов). ПБУ 16/01 определяет, каким образом оценить имущество и обязательства при ликвидации деятельности полностью или частично.
По объему информации балансы делятся на индивидуальные (отдельные), сводные и консолидированные.
Индивидуальный (отдельный) баланс отражает информацию о деятельности одной отдельно взятой организации. Он составляется юридическим лицом.
Сводный баланс формируется путем объединения отдельных заключительных балансов. Его составляют министерства и ведомства, суммируя соответствующие статьи отдельных балансов. Он служит, как правило, для статистического обобщения и не является балансом юридического лица.
Консолидированный баланс представляет собой баланс объединения (группы компаний), включающего в себя головную организацию (материнскую компанию) и одну или несколько дочерних и /или зависимых компаний, и не является балансом юридического лица. Но при этом он должен представить информацию о группе компаний как о единой хозяйствующей единице. Поэтому характерной чертой, отличающей его от сводного баланса, является отсутствие внутрикорпоративных оборотов (элиминирование, т.е. взаимное исключение статей). Часто в современном учете такой баланс называют сводным, поскольку понятие «сводный баланс», применяемое в социалистической экономике, стало использоваться гораздо реже.
По характеру деятельности балансы делятся на балансы по основной и не основной деятельности. Такие балансы составляются, как правило, для внутренней отчетности.
По полноте оценки (способу очистки) различаются баланс-брутто и баланс-нетто.
Баланс-брутто – это баланс, в валюту которого входят регулирующие статьи, основанные на так называемых контрарных счетах, то есть такие статьи, с помощью которых определяется фактическая стоимость учетного объекта. Это, как правило, суммы амортизации основных средств и нематериальных активов, отклонения, наценки, оценочные резервы, суммы использованной прибыли и т.д. Баланс-брутто отражает информацию, содержащуюся в бухгалтерском учете, тогда как баланс-нетто – это информация финансовой отчетности. Баланс-брутто позволяет не потерять важную информацию, например, стоимость основного средства, когда оно полностью изношено, но продолжает использоваться организацией. Это баланс, который выглядит как оборотно-сальдовая ведомость и отражает данные учета.
Баланс-нетто – это баланс, очищенный от регулирующих статей. Он дает более реальное представление о средствах организации. В настоящее время отчетный баланс фактически является балансом-нетто в соответствии с международными требованиями и национальными нормативными документами.
По форме регистров бухгалтерского учета различают проверочные, оборотные, шахматные балансы.
Проверочные балансы включают полный перечень статей и субсчетов и формируются, как правило, на основании оборотно-сальдового баланса (оборотно-сальдовой ведомости) или шахматного баланса. Они служат для выявления ошибок, а также для формирования статей бухгалтерского баланса. С бухгалтерскими счетами, субсчетами, оборотно-сальдовой ведомостью мы познакомимся в следующей главе.
Предварительный баланс существует в западной практике. Он предваряет расчет себестоимости выпущенного продукта, подведение итога – исчисление финансового результата. В российском учете это – все тот же проверочный баланс.
Оборотный баланс строится на основании информации по бухгалтерским счетам, как синтетическим, так и аналитическим (как правило, включая субсчета 2-го порядка), он выполняет контрольную функцию и служит для формирования проверочного баланса и составления финансовой отчетности. Его чаще называют оборотно-сальдовой ведомостью.
Шахматный балансявляется подобием Главной книги и служит для составления финансовой отчетности. В настоящее время используется преимущественно малыми предприятиями, применяющими упрощенные регистры бухгалтерского учета имущества малого предприятия в соответствии с Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.
Бухгалтерский баланс –это информационная система, которая в обобщенном денежном выражении дает представление о финансовом состоянии организации на определенную (отчетную) дату. Банки, например, составляют баланс ежедневно.
Бухгалтерский баланс показывает собственнику, чем он владеет или какой капитал находится под его контролем.
По своему строению – это двухсторонняя таблица, где левая сторона (актив) отражает ресурсы организации, а правая (пассив) – источники их образования. При этом обе части равны в своем денежном выражении, что следует из принципа двойной записи. С несколько иной точки зрения (с юридической) пассивы можно определить как обязательства – перед собственниками (капитал) и перед третьими лицами и организациями (обязательства или кредиторская задолженность).
В таком случае схему баланса можно представить в следующем виде.
АКТИВЫ = КАПИТАЛ + ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Это так называемая горизонтальная форма баланса. Таким образом построен бухгалтерский баланс России. В некоторых странах активы расположены справа, а их источники – слева, что было типичным, например, для британских компаний 50 – 60-х годов.
Во многих странах принята вертикальная структура баланса. В таком случае, как правило, первая часть представляет собой чистые активы (нетто-активы), а вторая – собственный капитал организации.
В этом случае схема баланса несколько видоизменяется.
АКТИВЫ – ОБЯЗАТЕЛЬСТВА = КАПИТАЛ
Эта схема характерна для большинства западных компаний. Такое представление информации акцентирует внимание пользователей на чистых активах (нетто-активах) организации, то есть на ее чистом имуществе. Оно несколько более ярко дает увидеть, чем в действительности обладает организация, а точнее собственники, и есть ли у организации резервы. Выделение дополнительно нетто-оборотных активов (работающего капитала) позволяет сделать более наглядной информацию о платежеспособности (ликвидности) организации.
Но в любом случае бухгалтерский баланс, являясь «золотым правилом» бухгалтерского учета, предоставляет данные о трех из пяти основных категорий бухгалтерского учета – активах, обязательствах и составляющих капитала организации.
БАЛАНС
| АКТИВ | ПАССИВ | Каково финансовое положение организации? |
| Внеоборотные активы | Собственный капитал | Сколько стоит предприятие? |
| Оборотные активы | Обязательства |
Бухгалтерский баланс дает ответ на первый из основных вопросов, представляя пользователям соотношение имущества и его источников, характеризующее финансовую устойчивость и ликвидность, а также сумму чистых активов организации, характеризующую ее себестоимость.
Активы организации – это ресурсы, принадлежащие организации в результате прошлых операций. Иначе можно сказать что активы – это затраты организации (ресурсы, приобретенные в прошлом), которые в будущем должны принести ей прибыль.
Активы можно назвать еще имуществом, хотя крме иущества в активах присутствуют некоторые регулирующие статьи, такие как «НДС по приобретенным активам», «Деловая репутация» (в составе нематериальных активов) и т.д.
Те затраты, которые сформировали продукт (продукция, услуги, работы), уже принесший доход предприятию в данном отчетном периоде, то есть реализованный в отчетном периоде, называются расходами (все то, что отражается в отчете о прибылях и убытках).
Пассивы организации –это с экономической точки зрения источники имеющихся активов (имущества). Иначе их можно определить как внешние и внутренние обязательства организации.
Обязательства организации (внешние обязательства) – это задолженность организации, образовавшаяся в результате прошлых операций, расчеты по которой должны привести к оттоку активов. То есть обязательства являются заемными источниками имеющихся ресурсов.
Внешние обязательства – с юридической точки зрения это права третьих лиц на имущество организации, то есть хозяйствующего субъекта (в том размере, в котором уменьшилось имущество третьих лиц и увеличилось имущество организации).
В бухгалтерском учете сложилось правило называть такую категорию просто «обязательствами».
Капитал (внутренние обязательства) представляет собой вложения собственников в организацию и прирост этих средств в результате деятельности (прибыль) или в результате прочих событий (добавочный капитал) за все время существования организации. Другими словами можно сказать, что капитал это задолженность организации перед ее собственниками или, с другой стороны, имущественные права собственников. Т.е. капитал характеризует, наскольку богаты собственники – на какую сумму имущества организации они претендуют. Если сумма претензий начинает возрастать, то собственники богатеют, и говорят, что компания получила прибыль, т.е. увеличила свой капитал в результате эффективной деятельности.
В бухгалтерском учете такую категорию называют «капиталом», хотя в экономике, финансовом анализе часто употребляют термины «активный капитал» (по отношению к активам), «собственный капитал» (по отношению к тому, что мы назвали просто «капитал») и «заемный капитал» (по отношению к обязательствам).
Чистые активы равны разнице между имуществом организации (ее активами) и ее обязательствами. Чистые активы равны также капиталу организации. Если они становятся меньше суммы уставного капитала, то организация должна быть перерегистрирована с уменьшением величины уставного капитала до суммы чистых активов. Если же чистые активы имеют величину меньшую, чем минимальный размер уставного капитала (10 000 руб. – для обществ с ограниченной ответственностью и закрытых акционерных обществ и 100 000 руб. – для открытых акционерных обществ), то такая организация обязана ликвидироваться. Здесь МРОТ – минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законодательством. Следует помнить, что федеральным законом от 19.06.2000 г. № 82-ФЗ (в редакции от 02.12.13) «О минимальном размере оплаты труда» установлена базовая величина МРОТ, от которой считаются социальные пособия и базовые суммы в различных законах (в том числе минимальные размеры уставных капиталов, штрафы и т.д.), равная 100 рублям.
При подсчете чистых активов рассматриваются активы и пассивы, принимаемые к расчету. При этом из суммы активов исключается задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал, а из суммы обязательств – доходы будущих периодов. В Порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ еще требуется уменьшать стоимость активов на сумму затрат по выкупу собственных акций у акционеров. Но в настоящее время акции, выкупленные у акционеров, отражаются не в составе финансовых вложений компании, а в разделе «Капитал и резервы» со знаком минус, т.е. показывают уменьшение реального капитала организации на эту сумму.
Чистые оборотные активы (собственный оборотный капитал, работающий капитал) – это разница между величиной оборотных активов и краткосрочных обязательств. Показывает, какая часть оборотных средств организации существует за счет собственных источников. Иначе эту величину можно рассчитать вычитая из суммы капитала и долгосрочных обязательств сумму внеоборотных активов.
Данные актива и пассива группируются определенным образом. При этом главным критерием выступает способ участия средств в обороте и выполняемые ими функции. Таким образом, основными частями актива являются внеоборотные активы и оборотные активы.
Пассив делится на две составляющие – собственный и заемный капитал (обязательства). Но и в пассиве сохраняется группировка обязательств в соответствии с их сроком. Среди заемного капитала выделяются долгосрочные (более 12 месяцев) и краткосрочные (не более 12 месяцев) обязательства.
Каждый отдельный показатель в балансе, по которому проставлена сумма (каждый элемент актива и пассива), называется статьей. Оценка статей баланса осуществляется исходя из допущений и требований, определенных ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и прочих положений по бухгалтерскому учету.
Статьи актива располагаются в порядке возрастающей ликвидности, а статьи пассива – в порядке возрастания срочности обязательств.
Статьи баланса распределены на разделы для наилучшей группировки предоставляемых данных. Все статьи, необходимые для отражения в отчетности, имеют код, что облегчает нахождение статьи и ссылки на необходимые данные. Другие статьи заполняются по решению организации.