Место налогового права в системе национального права
В настоящее время вопрос об отраслевой и институциональной принадлежности налогового права остается открытым. Разрешение этой проблемы имеет не только теоретическое, но и практическое значение, поскольку отнесение той или иной группы норм к определенной отрасли права означает включение их в определенный отраслевой правоприменительный режим.
Что касается уровня обособленности налогового права в системе финансового права, то здесь необходимо исходить из того, что ученые по-разному видят решение этого вопроса.
В научных трудах, издававшихся в советский период, а также в первой половине 90-х гг. ХХ в., не только налоговому праву, но и всему блоку правовых норм, предназначенных для правового регулирования государственных доходов, отводилась роль финансово-правового института, хотя и важнейшего. В последние годы в юридической науке сформировалось мнение (которое в настоящее время доминирует среди представителей науки финансового и налогового права), в соответствии с которым налоговое право рассматривается в качестве подотрасли финансового права, которая выступает как сложное объединение норм, институтов и их образований по предметному признаку.
Отдельные авторы постулируют самостоятельность налогового права в системе национального права. Следует отметить, что точка зрения по поводу определенной отраслевой самостоятельности налогового права стала складываться еще в советский период.
Мнение о том, что налоговое право является самостоятельной отраслью права, в первую очередь основано на возрастании роли налогов в жизни общества в условиях построения рыночной экономики, а также на принятии такого основополагающего акта, регулирующего налоговые отношения, как НК.
Полярность точек зрения по вышеуказанному вопросу во многом объясняется тем, что нет единства мнений по поводу системы самого финансового права и тех критериев, которые ложатся в основу деления финансового права на отдельные подотрасли или институты. Одновременно следует отметить, что научная дискуссия по поводу определения места налогового права в системе как финансового права, так и национального права в настоящее время восходит к общей дискуссии в рамках теории права по поводу критериев (системообразующих факторов) разграничения отраслей права и определения системы права. При этом большинство теоретиков права отводит налоговому праву в системе права вполне самостоятельное место.
Находясь в структуре финансового права, налоговое право взаимодействует с иными отраслями права. Уяснения многогранных аспектов этого взаимодействия позволяет не только уточнить место налогового права в системе национального права, но и выявить дополнительные характерные особенности данного правового образования на современном этапе развития правовой системы.
Ведущее место в системе права занимает конституционное право. Это значит, что его нормы являются определяющими для регулирования общественных отношений всеми отраслями права. Конституционно-правовое регулирование налоговых отношений предопределено как публичностью категориально-дефинитивного аппарата налоговой сферы (например, понятие налога и сбора), так и публичностью и государственно-властной природой налогового права. Конституция Республики Беларусь закрепляет лишь главные, принципиальные положения, которые, действуя непосредственно, в то же время раскрываются и конкретизируются в налоговом праве. Это объясняется тем, что метод конституционного права характеризуется преимущественно как метод общего закрепления наиболее важных, сущностных сторон тех общественных отношений, которые дальнейшую правовую регламентацию получают в нормах других отраслей права. Например, ст. 56 Конституции Республики Беларусь, предусматривающая, что граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей, конкретизируется и получает свое развитие в рамках налогового законодательства, которое закрепляет правовые основы как функционирования всей налоговой системы, так и взимания отдельных налогов и сборов.
Учитывая, что нормы налогового права направлены на ограничение права собственности в интересах всего общества, в Конституциях большинства стран мира предусмотрены конституционно-правовые гарантии правомерности и обоснованности такого ограничения. Например, ст. 57 Конституции Российской Федерации предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Необходимо иметь в виду, что конституционно-правовые нормы, будучи базовыми для налогового права, остаются в рамках права конституционного и возникающие на их основе правоотношения являются только конституционно-правовыми со всеми присущими им особенностями.
Налоговое право тесно связано с административным правом. Административное и налоговое право, являясь публичными правовыми образованиями, используют сходные методы правового регулирования. Однако существуют серьезные различия между методом властных предписаний, применяемых в административном праве (административный метод) и налоговом (налогово-правовой метод), то есть административный и налогово-правовой методы по своей природе не совпадают, так же как не совпадают предметы административного и налогового права. Разное соотношение способов, приемов правового воздействия на общественные отношения, разный качественный состав юридических фактов, из которых возникают, изменяются или прекращаются правоотношения, разный их субъектный состав и характер взаимосвязи субъектов правоотношений создают специфику метода, определяют его особый юридический режим, который последовательно проводится через все институты и нормы отрасли и с помощью которого осуществляется регулирование соответствующей сферы. Участники налоговых отношений (главным образом, налогоплательщики), которым государственные органы адресуют свои предписания, находятся с ними во взаимосвязи и в зависимости от них только по линии функций налоговой деятельности, а не в административном подчинении, как это имеет место в административных правоотношениях. Властный характер становится объединяющим при использовании метода властных предписаний в административном и налоговом праве, но при этом налоговые отношения в отличие от административных не являются управленческими и основаны на функциональном, а не вертикальном или горизонтальном подчинении в сфере государственного управления. Налоговые органы обязаны контролировать соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства и в рамках этой обязанности имеют право действовать властным образом, реализуя полномочия функционального органа, не имеющего прав по оперативному руководству деятельностью подконтрольных субъектов. Налогоплательщики, в свою очередь, могут оспаривать законность действий властных субъектов в судебном порядке либо обратиться в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу. Возникать административные отношения могут по инициативе любой из сторон, но согласие или желание другой стороны не всегда является обязательным условием их возникновения, ибо подобные правоотношения могут возникать и вопреки желанию другой стороны, в том числе и властной. Различие между административным и налоговым правом производится также по предмету правового регулирования. Административное право регламентирует отношения, складывающиеся в связи с осуществлением задач и функций исполнительно-распорядительной деятельности, из чего вытекает их управленческий характер. Следовательно, административное отношение является управленческим (т. е. общественным отношением, в котором одна сторона выступает в качестве выразителя функций управления, а другая испытывает на себе управляющее воздействие), а налоговое к таковому не относится. Сфера возникновения административных отношений государственное управление (вертикальное или горизонтальное подчинение), при этом деятельность управленческого характера предполагает подчинение всех участников этой деятельности единой воле, выраженной в юридически властной форме, что влечет юридическое неравенство сторон. У налоговых правоотношений иная сфера возникновения и применения, но в них также присутствует юридическое неравенство участников отношений. Кроме того, административные отношения имеют своим материальным объектом действия, поведение людей – участников управляемых процессов в сфере государственного управления, возникают при обязательном участии соответствующего органа государственного управления или другого носителя полномочий властного характера. При этом административные отношения иногда могут иметь имущественный характер (например, взимание административных штрафов), а налоговые отношения в определяющей степени имеют имущественно-денежный характер.
Связь гражданского и налогового права, «окрашенная» экономико-правовыми аспектами деятельности субъектов хозяйствования, обусловливает в первую очередь само существование налогового обязательства, которое исполняется налогоплательщиком посредством появления у него соответствующих денежных средств, принадлежащих ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, т. е. в рамках гражданских правоотношений создается та экономическая основа, которая в последствии обусловливает возникновение налоговых правоотношений. В этой связи государство, заинтересованное в большем объеме налоговых поступлений с целью выполнения возложенных на него социально-экономических задач, наличие которых осознается налогоплательщиками, должно поступать таким образом в налоговой сфере, чтобы получение прибыли (доходов) субъектами хозяйствования стало не просто возможным, но и необходимым условием их выхода на новый уровень количественного формирования объекта налогообложения, что предполагает гибкое сочетание императивных (налогово-правовых) и диспозитивных (гражданско-правовых) начал при регулировании налоговых отношений. Анализ ряда статей Налогового кодекса Республики Беларусь свидетельствует об использовании в сфере налогообложения гражданско-правовых категорий. В общем виде, п. 2 ст. 1 НК предусматривает, что институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в НК, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено НК. В частности, ст. 49 НК среди способов обеспечения исполнения налогового обязательства, уплаты пеней указывает на залог имущества и поручительство, которые традиционно регулируются нормами гражданского права. Учитывая, что п. 2 ст. 49 НК указывает, например, что к договору о залоге применяются правила, предусмотренные законодательством для данного вида договора, можно констатировать о возникновении отношений, имеющих императивный характер и одновременно подпадающих под сферы действия налогового и гражданского законодательства, а вступающие в эти отношения субъекты одновременно становятся субъектами двух названных отраслей законодательства. Тесная связь гражданского и налогового права прослеживается в организационно-правовом аспекте в контексте определения качественных характеристик субъектов налогового права, которые должны обладать гражданской правоспособностью и дееспособностью. Несмотря на то, что предметом регулирования и налогового, и гражданского права являются имущественные отношения, принципиальным отличием налоговых правоотношений от гражданских является односторонне-властный характер удовлетворения в них публичного имущественного интереса. Под гражданским правоотношением обычно понимают юридическую связь равных, имущественно организованных и организационно обособленных субъектов имущественных и личных неимущественных отношений, выражающуюся в наличии у них субъективных прав и обязанностей, обеспеченных возможностью применения к их нарушителям государственно-принудительных мер имущественного характера. Гражданское правоотношение строится на принципе автономии воли сторон и равенства субъектов отношений, в том числе в случае участия государства, тогда как в налоговом правоотношении одним из субъектов, причем властным, всегда выступает государство в лице уполномоченных органов.