Понятие и особенности налоговых правоотношений
Понятие «правовое отношение» является одним из основных в юридической науке. В теории права и финансово-правовой науке нет единства мнений относительно того, какое понятие следует обозначить термином «правоотношение». Наиболее распространенной позицией является предложение понимать под правоотношением урегулированное нормами права общественное отношение, участники которого являются носителями субъективных прав и юридических обязанностей, охраняемых и гарантируемых государством.
По своей правовой природе, сущности и значению правовые отношения в сфере налогообложения могут быть охарактеризованы как социально значимые общественные отношения сложносоставного характера. Вопрос о материальном содержании (составе) таких правовых отношений в настоящее время является дискуссионным. При этом более или менее определились две позиции по этому вопросу.
Первая группа ученых (А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, О. В. Староверова, Н. И. Химичева и др.) сводят материальное содержание налоговых правоотношений к отношениям по установлению, введению и взиманию налогов и сборов. Основным содержанием налогового правоотношения является одностороннее обязательство налогоплательщика внести в государственный бюджет определенную денежную сумму.
Другие исследователи (Е. Ю. Грачева, А. А. Тедеев, И. И. Кучеров, А. В. Чуркин и др.) исходят из более широкого подхода, включая в состав налоговых правоотношений отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Особенность налоговых правоотношений состоит в тесном переплетении в них публичного и частного интересов, высокой доле экономико-финансовых параметров, реализации их как управленческой функции государства, зависимости от состояния всей финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве.
Налоговые правоотношения –это урегулированные нормами налогового права общественные отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу перехода денежных средств от налогоплательщиков к государству в форме налогового платежа.
В юридической литературе, как правило, налоговые правоотношения определяются как вид финансовых правоотношений. В связи с этим приведенные ниже характерные черты налогового правоотношения во многом обусловлены особенностями финансовых правоотношений как разновидности правовых отношений, а также понимания собствено отличительных особенностей налоговых правоотношений, которые могут служить основой для их отграничения от других видов правоотношений:
– налоговое правоотношение – это публично-правовое отношение, т. е. оно реализуется в правовой форме и направлено на удовлетворение публичных интересов. Это обусловлено тем, что налоговое правоотношение возникает на основе нормы налогового права, которая является средством реализации, в первую очередь, общественных интересов. Публичность налогового правоотношения также вытекает из общего свойства публичности, присущего всем финансовым правоотношениям. Она связана с закреплением в налоговом праве публичных интересов государства и его субъектов, противостоящих частным интересам отдельных лиц, с обязательностью и возможной принудительностью изъятия налоговых платежей и с обязательной законодательной формой установления налогов и сборов.
Однако необходимо отметить, что публично-правовой характер налогового правоотношения таит в себе противоречия. Именно поэтому каждый индивид объективно не заинтересован во внесении налогов в государственную казну, поскольку это связано с непосредственным ущемлением его личных интересов;
– налоговое правоотношение в большинстве случаев возникает в силу одностороннего установления государством, поскольку сам налог является его односторонним установлением, т. е. правовой акт, которым устанавливается, изменяется или отменяется налог, принимается в одностороннем порядке, а не соглашением сторон. Несмотря на то, что частный интерес в налоговых отношениях занимает ярко выраженное подчиненное положение по отношению к публичному и может быть принят во внимание лишь в тех случаях, когда не противоречит ему, некоторые авторы в качестве особенностей налогового правоотношения выделяют его возникновение по инициативе любой из сторон. Применительно к белорусскому налоговому законодательству можно отметить, что в соответствии с подп. 1.1 п. 1 ст. 21 НК налогоплательщик может получать от налоговых органов по месту постановки на учет бесплатную информацию о действующих налогах, сборах (пошлинах), актах налогового законодательства, а также о правах и обязанностях плательщиков, налоговых органов и их должностных лиц;
– одним из обязательных участников налоговых правоотношений выступает государство в лице уполномоченного органа, наделенного властными полномочиями, что, в свою очередь, позволяет говорить о налоговых правоотношениях как о властных отношениях, носящих императивный характер. Все это предопределяет отсутствие юридического равенства сторон в налогово-правовых отношениях, опосредованных участием в них налоговых органов, обладающих такими полномочиями, которых нет у другой стороны. Государство получает право в односторонне-властном порядке требовать определенного поведения от обязанных лиц уже в силу конституционности положения финансирования его публичной деятельности за счет уплаты соответствующих налоговых платежей. Следует отметить, что властный характер налоговых правоотношений не исключает возможности реализации ими частного интереса. Однако такой интерес занимает ярко выраженное подчиненное положение по отношению к публичному;
– налоговое правоотношение – это отношение, охраняемое государством. Более того, исполнение участниками налогового отношения своих обязанностей обеспечивается принудительной силой государства. При этом особой защите подвергаются интересы самого государства как субъекта налогового отношения, главным из которых является полное и своевременное получение от соответствующих субъектов налоговых платежей;
– налоговое правоотношение носит имущественный характер, который обусловлен формированием финансовых ресурсов государства за счет денежных средств как разновидности имущественных. Налоговые отношения имеют имущественный характер потому, что выполнение обязанности по уплате налога или сбора означает передачу в распоряжение государства определенной доли собственности налогоплательщика и невыполнение этой обязанности, выраженной в денежной форме, влечет за собой причинение материального ущерба государству. В то же время налоговые правоотношения, носящие имущественный характер, неоднородны. Среди них выделяют материальные и процессуальные правоотношения. В рамках материальных налоговых правоотношений происходит непосредственное движение денежных средств от одних субъектов (налогоплательщиков) в распоряжение других (государства). Процессуальные налоговые правоотношения – это отношения, которые обеспечивают реализацию материальных налоговых правоотношений. Они возникают в связи с осуществлением налогового контроля и др. Не являясь имущественными, эти отношения опосредуют движение финансовых ресурсов от одних субъектов к другим в сфере налогообложения.
Необходимо отграничивать налоговые отношения от гражданских, также имеющих имущественный характер. Во-первых, такое свойство налоговых общественных отношений, как способность возникать только на основе правовой нормы вне зависимости от действительной воли субъекта, отличает их от гражданско-правовых, трудовых и брачно-семейных, в которые субъекты права вступают добровольно.
Во-вторых, различна степень индивидуализации налоговых и гражданско-правовых правоотношений. Так, в абсолютных гражданско-правовых отношениях может быть индивидуализирован один субъект, в налоговых правоотношениях каждая из сторон всегда индивидуализирована. Если индивидуализация субъектов гражданских правоотношений достигается посредством указания в добровольно заключаемом договоре фирменного наименования каждой из сторон и их юридических адресов, то налоговые правоотношения предполагают, что каждый имеющий фирменное наименование и юридический адрес субъект встанет на учет в строго определенную инспекцию МНС, каждому субъекту налоговых правоотношений будет присвоен учетный номер налогоплательщика и каждый субъект налоговых правоотношений будет закреплен за определенным инспектором инспекции МНС, перед которым обязан отчитываться о суммах подлежащих уплате налогов.
В-третьих, существует различие во взаимосвязи субъективных прав и юридических обязанностей. Так, если в гражданско-правовом отношении сторонам предоставлено право во многих случаях самостоятельно определять состав своих прав и обязанностей по отношению друг к другу, то налоговые правоотношения строятся на строгом и неукоснительном соблюдении требований правовых норм и исключают возможность изменения требований государственно-властных предписаний по соглашению сторон.
В-четвертых, различается уровень охраны от нарушения государством. Так, в сфере гражданского оборота в основном применяются гражданско-правовые меры юридической ответственности имущественного характера. В сфере налогообложения применяется административная и уголовная юридическая ответственность.
Необходимо отметить, что ни одна черта налогового правоотношения в отдельности не может характеризовать его в полной мере. Это возможно лишь при исследовании всей совокупности особенностей налогового правоотношения.