Использование добавочного капитала
Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. Прирост добавочного капитала за счет переоценки внеоборотных активов может быть использован исключительно при их последующей уценке (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007). Бухгалтерские записи по уценке рассмотрены в приведенных выше примерах. Дебетовые записи по счету 83 также возможны в следующих случаях.
1. Увеличение уставного капитала за счет сумм добавочного капитала. Увеличить уставный капитал ООО и АО могут, в частности, за счет имущества общества, среди которого может быть добавочный капитал (п. 2 ст. 17 Закона об ООО, п. 5 ст. 28 Закона об АО, п. 4.3.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг <1>). Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций (п. 1 ст. 100 Гражданского кодекса РФ).
--------------------------------
<1> Утверждены Приказом ФСФР России от 25 января 2007 г. N 07-4/пз-н.
Направление средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 83 в корреспонденции со счетом 80. Данная операция должна быть отражена в учете только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
Пример 6. Собранием акционеров принято решение об увеличении уставного капитала ОАО на сумму 100 000 руб. путем выпуска дополнительных акций, распределенных среди акционеров. Выпуск акций производится за счет эмиссионного дохода. В бухгалтерском учете делают следующие записи:
Д 75-1 - К 80 - 100 000 руб. - отражена задолженность учредителей в уставный капитал общества;
Д 83 - К 75-1 - 100 000 руб. - учтено увеличение уставного капитала за счет добавочного.
У организации, которая увеличивает уставный капитал за счет имущества, нет экономической выгоды, так как один вид имущества переходит в другой, и не образуется доходов для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 9 апреля 2007 г. N 07-05-06/86). Если доля юридического лица в АО увеличивается за счет имущества, то налога на прибыль не возникает. Из налогооблагаемых доходов исключаются те, которые получены в виде стоимости дополнительных акций или за счет увеличения номинальной стоимости акций без изменения долей (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Аналогичная норма для участников ООО прямо не указана, но внереализационный доход в размере увеличения номинальной стоимости долей появляется, несмотря на то что сам размер долей акционеров не изменился.
2. Погашение убытков за счет сумм добавочного капитала. Минфин России высказывал мнение, что использовать суммы переоценки стоимости внеоборотных активов на погашение убытка прошлых лет нельзя (Письмо от 21 июля 2000 г. N 04-02-05/2). До 1 января 2004 г. организация могла направить на покрытие убытков (как отчетного года, так и прошлых лет) не только резервный фонд, но и добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке). Это право было закреплено в п. 51 Рекомендаций, такая запись разрешалась Планом счетом 1992 г. (комментарий к счету 87).
Однако действующий в настоящее время План счетов не предусматривает расходования средств добавочного капитала на погашение убытков организации, как и Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. Прямые законодательные нормы о возможности данной операции отсутствуют. Поэтому в отчете об изменениях капитала отсутствует возможность отражать движение средств добавочного капитала на погашение убытков. Кстати, там не предусмотрено и направление добавочного капитала на увеличение уставного капитала, что прямо указано в Плане счетов.
В то же время исходя из ст. ст. 2, 52, 91 ГК РФ и ст. 30 Закона об ООО общее собрание участников или акционеров может принять решение о погашении убытка за счет, например, дополнительных вкладов участников в имущество общества в предшествующие годы (ст. 27 Закона об ООО). Однако по правилам п. 1 ст. 66 ГК РФ собственником имущественных приращений, произведенных после регистрации общества, является само общество, а не его учредители. Также специалисты считают, что на погашение убытка акционерное общество может направить средства полученного ранее эмиссионного дохода.
3. Выплаты участникам (акционерам) при уменьшении уставного капитала. Акционерное общество вправе по предложению совета директоров (наблюдательного совета) и решению общего собрания акционеров уменьшить свой уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций (п. п. 1 - 3 ст. 29 Закона об АО). Таким решением может быть предусмотрена выплата всем акционерам общества денежных средств (п. 3 ст. 29 Закона об АО). На выплаты учредителям могут быть направлены только те средства, которые соответствуют фактически полученному имуществу, в частности превышение номинальной стоимости долей. Использовать на эти цели средства по переоценке нельзя.
Выплачиваемые организацией акционерам суммы (как в пределах, так и сверх суммы уменьшения уставного капитала) для целей исчисления налога на прибыль расходом не признаются, поскольку данная операция не направлена на получение дохода (п. 49 ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 сентября 2006 г. по делу N А05-17306/2005-33). Для акционеров выплаты, производимые при уменьшении уставного капитала, являются доходом. Они подлежат обложению налогом на прибыль, поскольку не являются дивидендами (Письма Минфина России от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/1/428, УФНС России по г. Москве от 3 июля 2008 г. N 20-12/063191@, от 30 ноября 2006 г. N 20-12/105741). У акционеров - физических лиц налоговый агент удерживает налог на доходы (Письма Минфина России от 5 сентября 2007 г. N 03-04-05-01/292 и от 30 ноября 2006 г. N 03-05-01-04/318).
При принятии решения о распределении добавочного капитала между учредителями в бухгалтерском учете делаются проводки:
Д 83 - К 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов", - распределен добавочный капитал между учредителями организации;
Д 75-2 - К 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - удержан налог на доходы учредителей - физических лиц;
Д 75-2 - К 50, 51 - выплачены средства из суммы добавочного капитала учредителям.
В заключение отметим, что в данный момент нет ясности в вопросе о том, на какие цели могут быть направлены суммы добавочного капитала, образованные за счет курсовых разниц и НДС.