Статистический и нестатистический подходы к выборочной проверке

18. Решение об использовании статистического или нестатис­тического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эф­фективного способа получения достаточных надлежащих ауди­торских доказательств в конкретных обстоятельствах.

Например, при тестировании средств внутреннего контроля анализ характера и причины ошибок будет, как правило, более важным, чем статистический анализ самого наличия или отсут­ствия (то есть подсчета) ошибок. В такой ситуации наиболее це­лесообразным может быть нестатистический подход к выбороч­ной проверке.

19. При применении статистической выборки объем отобран­ной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо професси­онального суждения аудитора. Объем отобранной совокупности не является действительным критерием для проведения разграни­чения между статистическим и нестатистическим подходами. Объем отобранной совокупности представляет собой функцию факторов, которые приведены в приложениях № 1 и 2. При схо­жих обстоятельствах влияние на объем отобранной совокупности факторов, приведенных в приложениях № 1 и 2 к настоящему федеральному правилу (стандарту), будет сходным вне зависи­мости от того, был ли выбран статистический или нестатистичес­кий подход.

20. В некоторых случаях, когда избранный подход не соответ­ствует определению статистической выборки, применяются от­дельные составляющие статистического подхода (например, ис­пользуется случайный отбор элементов на основании получен­ных с помощью средств электронно-вычислительной техники слу­чайных чисел). Однако статистические измерения риска, связан­ного с использованием выборочного метода, будут действитель­ны, когда принятый подход обладает всеми характеристиками статистической выборки.

 

 

Построение выборки

21. При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характерис­тики генеральной совокупности.

22. Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказа­тельств и возможных условий, связанных с ошибками, или дру­гих характеристик, касающихся таких аудиторских доказа­тельств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку и какая генеральная совокупность должна быть исполь­зована для выборочной проверки.

23. Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что со­ставляет ошибку, важно для обеспечения включения в прогнози­руемые оценки ошибок всех условий, которые уместны с точки зрения целей теста.

Например, в рамках процедуры проверки по существу (такой, как подтверждение), касающейся существования дебиторской задолженности, платежи, которые покупатель осуществил до даты подтверждения, но которые были получены вскоре после этой даты аудируемым лицом, не считаются ошибкой.

Запись какой-либо суммы на неверный аналитический счет, открытый для конкретного покупателя, не влияет на общую сум­му, причитающуюся в виде дебиторской задолженности. Следо­вательно, было бы нецелесообразна считать это ошибкой при оценке выборочных результатов данной конкретной процедуры, несмотря на то, что это могло бы оказывать значительное влия­ние на другие области аудита (например, на оценку вероятности совершения недобросовестных действий).

24. При тестировании средств внутреннего контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, ко­торую он предполагает обнаружить применительно к проверяе­мой генеральной совокупности, и уровня риска средств внутрен­него контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элемен­тов генеральной совокупности. Аналогично применительно к про­цедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную оценку уровня ошибки по генеральной сово­купности.

Такие предварительные оценки рекомендуется применять при организации отбираемой для аудита совокупности и определе­нии ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Тем не менее при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или ис­пользовать больший объем выборки.

25. Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная сово­купность была:

а) надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки (что предполагает анализ направления тестирования). Например, если цель аудитора заключается в проверке завышения суммы креди­торской задолженности, то генеральная совокупность может быть определена как перечень задолженностей кредиторам.

С другой стороны, при проверке занижения суммы кредитор­ской задолженности генеральной совокупностью будет не пере­чень задолженностей кредиторам, а скорее перечень последую­щих выплат, неоплаченных счетов-фактур, документов постав­щиков, несверенных приемных актов или другие данные, кото­рые обеспечивали бы аудиторские доказательства занижения сум­мы кредиторской задолженности;

б) полной. Например, если аудитор собирается отобрать из какой-либо папки первичные документы для выборочной провер­ки, нельзя прийти к определенным выводам относительно всех документов за соответствующий период, если аудитор не уверен в том, что действительно все документы были подшиты в папку.

Аналогично, если аудитор намеревается использовать отобран­ную совокупность для того, чтобы прийти к каким-либо выводам относительно работы систем бухгалтерского учета и внутренне­го контроля за отчетный период, генеральная совокупность дол­жна включать все соответствующие элементы на протяжении все­го периода. Другой подход мог бы заключаться в стратификации генеральной совокупности и в использовании выборки только для того, чтобы сделать какие-либо выводы относительно средства контроля, например за первые 10 месяцев года, и использовать альтернативные процедуры или самостоятельно отобранную со­вокупность применительно к оставшимся 2 месяцам.

26. Эффективность аудита может быть повышена, если ауди­тор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют ка­кие-либо идентифицирующие характеристики. Цель стратифика­ции состоит в снижении вариативности элементов в рамках каж­дой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без про­порционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Страты (подмножества) должны быть тща­тельно определены таким образом, чтобы каждый элемент вы­борки мог быть включен только в одну страту.

27. При выполнении процедуры проверки по существу оборо­ты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных опера­ций нередко стратифицируются по стоимости. Это позволяет в рамках аудита уделить большее внимание элементам большей стоимости, которые могут быть сопряжены с самыми большими потенциальными ошибками с точки зрения завышения величин.

Генеральная совокупность также может быть стратифициро­вана в соответствии с какой-либо конкретной характеристикой, которая предполагает более высокий риск ошибок (например, при тестировании оценки дебиторской задолженности соответствую­щие суммы могут быть стратифицированы по сроку возникнове­ния).

28. Результаты процедур, применяемых к какой-либо отобран­ной совокупности элементов в рамках одной страты, могут рас­пространяться только на элементы, которые составляют такую страту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности аудитору требуется проанализировать риск и существенность в отношении остальных страт, которые составляют всю генераль­ную совокупность.

Например, на 20 процентов общего числа элементов генераль­ной совокупности может приходиться 90 процентов суммы оборо­тов по счету бухгалтерского учета. Аудитор может провести ис­следование отобранной совокупности этих элементов. В этом слу­чае аудитор оценивает результаты этой отобранной совокупности и делает выводы о свойствах элементов, составляющих 90 про­центов стоимости, обособленно от остальных 10 процентов, при­менительно к которым будет использоваться другой отбор или другие методы получения доказательств, либо такие 10 процен­тов могут быть сочтены несущественными.

29.При проведении аудиторских процедур по существу, в осо­бенности при тестировании на предмет завышения величин, не­редко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные показатели в денежном выражении (например, руб­ли), которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций. Выбрав отдельные конкрет­ные показатели в денежном выражении из генеральной совокуп­ности (например, сумму дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные элементы (например, отдельные обо­роты по счёту бухгалтерского учета), которые содержат такие показатели в денежном выражении. Такой подход к определению элементов выборки обеспечивает ориентацию работы аудитора на проверку элементов большей стоимости, поскольку они с боль­шей вероятностью оказываются отобранными, и это может при­водить к меньшему объему выборки. Данный прием обычно ис­пользуется в сочетании с методом систематического отбора про­веряемой совокупности и наиболее эффективен при отборе эле­ментов из компьютеризированной базы данных.

 

Объем выборки

30. При определении объема выборки (количества отбирае­мых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного мето­да, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

31. Объем выборки может определяться с применением специ­альных формул, полученных на основе теории вероятности и ма­тематической статистики, либо определяться на основе профес­сионального суждения аудитора. В приложениях № 1 и 2 к насто­ящему федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятель­ности приведены примеры факторов, влияющих на объем отобран­ных совокупностей для тестирования средств внутреннего конт­роля и для проверки по существу.