Номенклатура калькуляционных статей
ТЕМА. Учет и калькулирование по полным затратам
1.Учет прямых и непрямых затрат, их включение в себестоимость продукции при концепции полного поглощения затрат
2. Полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты сводного учета затрат
3. Особенности оценки и учета НЗП
4. Совершенствование учета затрат на основе метода однородных секций, его использование для признания встречных услуг и определения себестоимости единицы деятельности
5. Совершенствование учета и распределения ОПР
1.Учетно-аналитическая разработка затрат в системе управленческого учета осуществляется на основе концептуального принципа однократной фиксации первичной информации (в финансовом учете) и ее преемственности, многократном использовании (в управленческом учете).
Так, задокументированная информация о затратах, систематизированная в финансовом учете в поэлементном разрезе (для ответа на вопрос «Что израсходовано?»), в управленческом учете перегруппировывается по калькуляционным статьям - с тем, чтобы ответить на вопрос «Какие, где и зачем понесены затраты». Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» предусмотрено, что перечень калькуляционных статей предприятие определяет самостоятельно. Однако при этом предприятие должно следовать рекомендациям П(С)БУ 16 в части состава и классификации затрат, разграничивая в учете прямые материальные затраты, прямую зарплату, прочие прямые расходы, ОПР (рис.1):
Обобщение (сводный учет) прямых и непрямых производственных затрат осуществляется:
ü в разрезе центров и мест затрат - в ведомости 12 (дебет 23, 91, 24);
ü по предприятию в целом – в журнале 5.
При этом сводный учет затрат может вестись по одному из двух вариантов: полуфабрикатный или бесполуфабрикатный.
На основе данных сводного учета затрат осуществляются расчет фактической себестоимости выпущенной готовой продукции. Калькуляционные процедуры осуществляются поэтапно:
Этап 1. Рассчитывается Кредитовый оборот сч. 23 = НЗП на начало месяца (Сн. сч. 23) + затраты отчетного месяца (Дебетовый оборот сч. 23) - НЗП на конец месяца (Ск. сч. 23);
Этап 2. Рассчитывается фактическая себестоимость выпущенной готовой продукции = Кредитовый оборот сч. 23 – списания брака, возвратов материалов.
Этап 3. Составляется отчетная калькуляция, где в разрезе калькуляционных статей затрат посредством специальных приемов (коэффициентный и др.) осуществляют расчет фактической себестоимости конкретных видов продукции.
Перечень калькуляционных статей предприятие устанавливает самостоятельно,- как составляющую учетной политики.
К примеру, на горнорудных предприятиях производственная себестоимость сырого известняка рассчитывается по следующим калькуляционным статьям:
Номенклатура калькуляционных статей
(используемая для калькулирования производственной себестоимости сырого известняка)
1. Вспомогательные материалы
2. Энергетические расходы: электроэнергия, сжатый воздух, техническая вода
3. Заработная плата производственных рабочих
4. Отчисления на социальные мероприятия
5. Прочие расходы: погашение стоимости сменного оборудования
6. Погашение горно-подготовительных работ
7. Амортизация основных средств производственного назначения
8. Перевозка сырого известняка
9. Услуги взрывцеха
10. Отчисления на геолого-разведочные работы
11. Плата за природные ресурсы
12. Расходы по управлению производством
13. Расходы по техническому обслуживанию производства
14. Расходы по обслуживанию производственного процесса
15. Расходы на охрану труда и окружающей среды
16. Другие (налоги на землю, на транспортные средства и др.)
Итого: производственная себестоимость сырого известняка
2.Как было отмечено выше, необходимой предпосылкой калькулирования является организация сводного учета производственных затрат. Отечественная школа бухгалтерского учета трактует понятие «сводный учет» как систему обобщения издержек производства по статьям расходов в разрезе цехов основного и вспомогательного производства, видам продукции (работ, услуг) в целом по предприятию с целью подготовки информации для исчисления себестоимости отдельных видов готовой продукции, всей выпущенной продукции и для распределения понесенных предприятием затрат между готовой продукцией и незавершенным производством. В зарубежной практике понятие «сводный учет» не используется, т.е. никакой специальной системы сводного учета, выходящего за рамки традиционного для нас синтетического и аналитического учета затрат на производство, нет.
В отечественной практике на промышленных предприятиях применяется два варианта сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции — бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. Применение первого или второго варианта сводного учета затрат на производство зависит от необходимости определения себестоимости некоторых полуфабрикатов, которые являются незаконченной продукцией основного производства. Это может быть вызвано реализацией части полуфабрикатов на сторону. Тогда бухгалтерии необходимо произвести свод затрат на производство полуфабриката и определить его себестоимость.
Полуфабрикатный вариант используется на предприятиях, реализующих полуфабрикаты собственного производства на сторону. Например, кондитерские фабрики рассчитывают себестоимость какао-масла (полуфабриката собственного производства) в тех случаях, когда он реализуется парфюмерно-косметическим фабрикам. В суконно-прядильном производстве определяют себестоимость ленты-топса, в трикотажной промышленности - суровья. На предприятиях, производящих шерстяные ткани, пряжа может реализовываться непосредственно населению, и в этом случае также применяется полуфабрикатный метод учета.
Т.о., при полуфабрикатном варианте исчисляется не только себестоимость готовой продукции, но и себестоимость полуфабрикатов собственного производства. Незавершенное производство каждого цеха включает не только его затраты, но и расходы других цехов на полуфабрикаты, находящиеся в данном цехе. Поэтому себестоимость продукции каждого цеха формируется наслоением его собственных затрат на себестоимость полуфабрикатов предшествующих цехов:
Себестоимость полуфабриката А = Стоимость исходного сырья + Расходы по первому переделу;
Себестоимость полуфабриката В = Себестоимость полуфабриката А + Расходы по второму переделу;
Себестоимость полуфабриката С = Себестоимость полуфабриката В + Расходы по третьему переделу;
…
Себестоимость готовой продукции = Себестоимость полуфабриката предпоследнего передела + Расходы по последнему переделу.
Реализация указанного алгоритма расчета требует введения комплексной калькуляционной статьи «Полуфабрикаты собственного производства», которая в последующем расшифровывается и детализируется, а также одноименного счета 25, что повышает трудоемкость полуфабрикатного метода
Передача полуфабрикатов собственного производства из одного цеха (передела) в другой может отражаться на синтетических счетах по фактической себестоимости, а в текущем учете — по нормативной (плановой) себестоимости с последующим доведением ее до фактической себестоимости:
а) при перемещении полуфабрикатов из цеха в цех Дебет сч. 23 Кредит сч. 23;
б) при передаче полуфабрикатов из цеха на склад Дебет сч. 25 Кредит сч. 23;
в) при передаче полуфабрикатов со склада:
· в производство ……………………………….. Дебет сч. 23 Кредит сч. 25;
· на сторону ……………………………………... Дебет сч. 901 Кредит сч.25.
Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела (она необходима для формирования цены при реализации полуфабриката на сторону). Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки незавершенного производства в местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства. При этом не требуется одновременная инвентаризация незавершенного производства по всему предприятию.
Учет затрат на производство при бесполуфабрикатном варианте ведется без бухгалтерского перечисления себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из одного структурного подразделения в другое (из цеха в цех). Контроль за движением полуфабрикатов внутри и между цехами осуществляется бухгалтерией оперативно, в натуральном выражении, без записей на бухгалтерских счетах. Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. При этом варианте сводного учета затрат себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат цехов (переделов) с учетом доли их участия в процессе изготовления.
Пример. Яблочный сок производится в ходе технологического процесса, протекающего последовательно в трех цехах. Стоимость потребленных яблок 3000тыс. грн. Конверсионные затраты 1-го цеха 1600тыс. грн., 2-го - 1400тыс. грн., 3-го - 2000 тыс.грн. Из произведенных 200 кг яблочного пюре изготовлен 200 л сока. Каковы затраты на единицу промежуточных продуктов и себестоимость готовой продукции?
Затраты (постатейно) на единицу промежуточного продукта
яблочное пюре (1-й цех) (3000+1600):200=23(тыс. грн.);
сок-концентрат (2-й цех) 1400 : 200 = 7 (тыс. грн.);
разлив в тетрапаки (3-й цех) 2 000 : 200 = 10(тыс. грн.)
Себестоимость единицы готовой продукции
(3 000 + 1 600 + 1 400 + 2 000) : 200 = 40 тыс. грн.,
23 + 7 + 10 = 40 тыс. грн.
Т.о.,при бесполуфабрикатном варианте в затратах каждого цеха отражается лишь собственные расход, поэтому себестоимость продукции определяется суммированием (в постатейном разрезе) производственных затрат всех цехов. Передача полуфабрикатов из цеха в цех контролируется оперативным учетом, а в системе счетов не отражается.
Этот метод проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основное достоинство состоит в отсутствии каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов, что повышает точность калькулирования. Таким образом, данный метод предпочтительнее с точки зрения достоверности и точности калькулирования.
Однако в бесполуфабрикатном методе учета имеются и недостатки:
- его использование предполагает инвентаризацию незавершенного производства сразу во всех цехах, так как затраты на незавершенные продукты числятся в местах их изготовления до выпуска готовой продукции;
- не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой. А это необходимо в тех случаях, когда полуфабрикаты собственного производства реализуются предприятием на сторону.
Преимущества и недостатки рассмотренныхвариантов сводного учета систематизированы в табл.1.
Таблица 1
Преимущества и недостатки
полуфабрикатного и бесполуфабрикатноговариантов сводного учета
| Особенности | полуфабрикатный | бесполуфабрикатный | ||
| преимущества | недостатки | преимущества | недостатки | |
| Для установления остатков НЗП достаточно провести инвентаризацию в цехе, где находятся полуфабрикаты | + | |||
| Затраты на НЗП в цехе не соответствуют реальной величине, т.к. продукты труда, переданные из предшествующих цехов, учитываются как их НЗП | + | |||
| Для проверки правильности исчисления затрат требуется провести инвентаризацию во всех цехах | + | |||
| Удорожание учета из-за необходимости проведения инвентаризации во всех цехах | + | |||
| Оперативный учет не обеспечивает жесткого контроля движения полуфабрикатов | + | |||
| Бухгалтерский учет (на счете, по статье) ужесточает контроль их сохранности | + | |||
| Усложнение и удорожание учета из-за ведения счета 25 и разложения соответствую-щей комплексной статьи на элементы затрат | + | |||
| Упрощение и удешевление учетных работ | + |
3.В случае серийного производства, как правило, существенны остатки незавершенного производства на конец отчетного периода. И тогда перед бухгалтером-аналитиком стоит задача разделения затрат, накопленных в течение отчетного периода по дебету счета 23 «Производство», между готовой продукцией и остатками незавершенного производства на конец отчетного периода.
Остаток НЗП определяется по данным оперативного учета или посредством инвентаризации, причем на порядок оценки НЗП влияют технологические особенности производства:
Таблица 2
Альтернативные подходы к оценке НЗП
| Отечественная практика | Отрасль бизнесовой деятельности | Порядок оценки НЗП |
| Добывающие предприятия | По плановым затратам сырья и материалов, полуфабрикатов, технологического топлива и энергии, основной и дополнительной зарплаты, отчислений на соцмероприятия | |
| Предприятия машино-строения и металлообработки массового типа производства | По нормативной себестоимости | |
| Предприятия с коротким технологическим процессом (производящие стройматери-алы, др.) | По фактическим затратам сырья и материалов | |
| Предприятия с непрерывным производственным циклом (черная металлургия, др.) | По фактическим затратам сырья и материа-лов, загруженным в аппараты (например, «заданное в производство») | |
| Предприятия химической промышленности | По плановой производственной себестоимости | |
| Зарубежная практика | Расчеты осуществляются посредством применения эквивалентных единиц, - количество единиц, которое было бы изготовлено, если бы была произведена продукция100%-ной готовности. Например, если произведено 30 ед. продук-ции30%-ной готовности и 100 ед. 70%-ной готовности, то выпуск готовой продукции в эквивалентных единицах составит 30х0,3 +100х0,7=79 (ед.). Эквивалентное производство рассчитывает-ся по степени завершенности отдельно по материалам и добавленным затратам. Количество и себестоимость эквивалентных единиц зависит от применяемого метода оценки запасов: средневзвешенной стоимости, ФИФО, нормативных затрат |
Т.о., по опыту зарубежных и ряда отечественных предприятий рекомендуется составлять калькуляцию с пересчетом изготовленных полуфабрикатов в условно готовые изделия с применением усреднения как метода списания затрат на готовую продукцию. При этом все затраты, накопленные на счете 23, делятся на условные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде. Методика такого расчета основана на том, что условная единица представляет собой набор затрат, необходимых для производства одной законченной физической единицы продукции. Она включает затраты основных материалов, заработную плату, общепроизводственные расходы. Т.о., применение метода условных единиц предполагает, что для производства единицы законченной продукции требуется условная единица основных материалов и условная единица добавленных затрат.
Применение метода условных единиц позволяет пересчитать не полностью законченные обработкой изделия в условно готовые изделия. Эта величина состоит из двух слагаемых: общего количества изделий, запущенных в производство и завершенных обработкой в течение отчетного периода, и слагаемого, отражающего те затраты, которые были произведены над незавершенным производством в течение отчетного периода.
При этом исходят из двух допущений:
• предполагается, что материальные затраты осуществляются в начале производственного процесса (например, в первом переделе);
• заработная плата каждого передела (фазы, стадии, процесса и т.п.) обычно объединяется с общепроизводственными расходами по переделу в статью «Добавленные (конверсионные) затраты». Предполагается также, что добавленные затраты распределяются равномерно в течение всего производственного цикла.
Техника калькулирования предусматривает, что оно может осуществляться:
• методом ФИФО, в соответствии с которым обработка единиц продукции происходит по мере того, как новые изделия поступают в обработку, т.е. прежде, чем запущенные в производство предметы труда не будут обработаны, новые материалы не поступят в первый передел.
• методом усреднения, который предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах отчетного периода.
Предпочтение отдается методу ФИФО как более точному; преимущества и проблемы обоих подходов систематизированы в табл.3).
Таблица 3
Сравнение калькуляционных процедур,
реализуемых на основе разных методов оценки НЗП
| № | Оценка по средневзвешенной стоимости | Оценка по методу ФИФО |
| Для расчета себестоимости единицы продукции НЗП на начало месяца суммируется с затратами текущего периода | Для расчета себестоимости единицы продукции принимаются только затраты текущего периода | |
| Единицы в НЗП учитываются так, будто они были начаты и завершены обработкой в течение периода | В расчет эквивалентных единиц во внимание принимается лишь работа, необходимая для заверше-ния остатка. Запасы, начатые и за-вершенные обработкой в течение периода, показывают отдельно | |
| Все единицы, завершенные обработкой, учитываются одинаково | Единицы, завершенные обработкой, разграничивают на: · единицы из НЗП на начало месяца; · единицы, начатые и завершенные в течение периода | |
| 4. | Себестоимость единицы продукции включает не только затраты текущего, но и прошлого периода | Себестоимость единицы продукции включает только затраты текущего периода |
| 5. | Единицы в НЗП оценивают по усредненным затратам | Единицы в НЗП оценивают по последним затратам |
Ситуация. По предприятию «Презент», производящем сувениры, имеются следующие данные о производстве и затратах:
1. НЗП на начало марта 2000 ед. стоимостью 8000грн.,
в т.ч. материалы 2000, добавленные затраты 6000;
% готовности по материалам 100%, по добавленным затратам 40%;
2. Затраты на производство в марте 134000 грн., в т.ч. материалы 46000, добавленные затраты 88000;
3. Количество единиц сувенирной продукции, производство которой начато в марте 6000 ед.;
4. Количество единиц сувенирной продукции, производство которой завершено в марте 7000 ед., из них 5000 ед. было начато и закончено в марте;
5. НЗП на конец марта – 1000ед.
% готовности по материалам 100%, по добавленным затратам 80%.
Т.о, всего учтено единиц 8000, всего затрат 142000грн. Требуется определить себестоимость готовой продукции и НЗП на конец месяца, если предприятие использует для оценки:
а) средневзвешенную стоимость;
б) метод ФИФО.
4.Важнейшими направлениями совершенствования учета затрат и калькулирования для любого предприятия являются:
1. выбор оптимального метода учета затрат и калькулирования, отражающего организационно-технологические особенности производства (попередельного, позаказного и др.);
2. выбор системы калькулирования, позволяющей обслуживать потребности менеджмента (такими системами может быть «Абсорпшинг костинг» – калькулирование себестоимости с включением в себестоимость всех затрат; либо «директ костинг» - калькулирование по прямым (переменным) затратам; либо «стандарт костинг» – калькулирование на основе нормативных затрат; либо другие современные системы – АВС и др.). Обоснованию выбора этих методов и систем посвящена следующая тема, а здесь пойдет речь о таких проблемах, которые приходится решать в рамках любого метода учета затрат (см. п.3):
3. решение проблем распределения затрат.
Распределение затрат – это процесс отнесения производственных затрат к объектам затрат. Как было отмечено ранее (тема 1, вопрос 5) объектом затрат может быть продукция, услуги, проект, заказчик, деятельность, подразделение, регион, т. е. учетная единица, с которой затребуются данные о затратах и по которой осуществляется их измерение. Система управленческого учета должна обеспечить обоснованное распределение затрат по двум главным группам объектов затрат: подразделениям и продукции.
Проблемы распределения затрат касаются, в первую очередь,
ü признания и механизма распределения встречных услуг цехов;
ü выбора оптимальной базы распределения ОПР.
Что касается признания и распределения услуг цехов, то отечественная практика основана, преимущественно, на использовании предварительно исчисленной плановой себестоимости услуг.
В международной практике проблему исчисления затрат с учетом потребленных услуг решается несколькими способами, при этом все они опираются на метод однородных секций, разработанный в 1927 году во Франции под руководством Ф. Римайло.Этот метод предполагает предварительное распределение непрямых затрат между однородными секциями (подразделениями или функциями деятельности); признание себестоимости единицы деятельности по каждой секции; последующее отнесение этих затрат на себестоимость конкретного вида продукции в зависимости от объема потребленных единиц деятельности.
Таким образом, исчисление затрат с учетом потребленных услуг исходит из того, что все ресурсы потребляются производственным участком, т. е. - на бухгалтерском языке французов – секцией. Согласно РСG однородная секция – это подразделение бухгалтерского порядка, в котором предварительно, до отнесения на счета, сгруппированы затраты, которые не могут быть прямо отнесены на эти счета.
Различают три вида секций: главные, дополнительные (обслуживания) и управления. Главные – это такие секции, которые осуществляют операции, непосредственно связанные с продукцией: секция «Производство», секция «Снабжение», секция «Сбыт». Дополнительные (обслуживающие– это секции, операциями которых пользуются другие производственные участки, секция «Техническое обслуживание», секция «Отопление», секция «Освещение», секция «Склады сырья»). Отнесение их затрат на главные секции осуществляется в posteriori. Секции управления – это секции административного характера (секция «Генеральная дирекция», секция «Информатика»).
Т.о., проблемы, связанные с исчислением потребленных и оказанных услуг, в первую очередь, касаются дополнительных (обслуживающих) секций.
В случае наличия общих затрат подразделений распределение производственных накладных расходов осуществляют в такой последовательности (рис.2). Общие затраты (Common Cost) – это затраты на осуществление деятельности, которая используется несколькими производственными или обслуживающими подразделениями.
Для распределения общих затрат между подразделениями, как правило, для каждой статьи или для группы статей определяют соответствующую базу распределения. Возможные базы распределения для однородных статей накладных расходов приведены в таблице 4.
Таблица 4.
Базы распределения общих затрат между подразделениями
| Совокупность затрат | Однородные статьи общих затрат | Возможная база распределения накладных расходов |
| Связанные с трудом | Управление персоналом | Численность работающих Заработная плата Часы работы |
| Связанные с автоматизацией | Амортизация оборудования Страхование оборудования Содержание оборудования | Стоимость оборудования Количество машин Машино-часы |
| Связанные с площадью | Аренда зданий Уборка помещений Страхование строений Отопление и освещение | Площадь, которую занимает подразделение |
Ситуация. Механический и ремонтный цех расположен в одном помещении общей площадью 24 000 кв.м. Общая площадь механического цеха 18000 кв.м, ремонтного цеха 6000 кв.м. Расходы на содержание здания составляют 12000,00 грн. Эти расходы целесообразно распределять между цехами пропорционально занимаемой площади:
Расходы на содержание здания для механического цеха составят
18000 : 24000 х 12000 = 9000,00 (грн.).
Расходы на содержание здания для ремонтного цеха составят
6000 : 24000 х 12000 = 3000,00 (грн.).
Когда все накладные расходы распределены между подразделениями, осуществляют отнесение затрат дополнительных секций на главные секции согласно количеству предоставленных услуг (табл. 5).
Таблица 5.
Рекомендуемые базы распределения затрат дополнительных секций
при их отнесении на затраты главных секций
| Дополнительные секции | Возможная база распределения |
| Обслуживание оборудования | Часы обслуживания Зарплата обслуживающего персонала Стоимость оборудования |
| Склады материалов | Количество требований Вес отпущенных материалов |
| Контроль производства | Численность работников Количество заявок |
| Энергоснабжение | Показания счетчиков Потребляемая мощность Технические оценки |
Распределение затрат дополнительны секций усложняется, если они предоставляют услуги не только главным, но и взаимные услуги друг другу. В этом случае по опыту зарубежных предприятий могут применены следующие методы распределения затрат: прямой метод, каскадный метод, метод распределения взаимных услуг, алгебраический (табл.6).
Таблица 6.