Зародження обліку в країнах світу
Бухгалтерська справа, як і будь-який суспільний розвиток, - це складний процес: поряд із піднесенням творчої думки, успіхами, значними ривками, історія бухгалтерського обліку сповнена падінь, невдач, відхилень, помилок.
Становлення обліку – це діалектичний, поступовий процес, мета якого – забезпечити прийнятні умови послідовного, безперервного, раціонального і успішного виконання функцій бухгалтерського обліку. Вся історія бухгалтерської праці, за своєю сутністю, є поступовим рухом до вирішення трьох основних завдань:
- зробити облік максимально інформативним і точним;
- досягти його простоти і дешевизни;
- отримати своєчасну інформацію про факти господарського життя.
Витоки і перші паростки обліку приховані від нас назавжди, однак, неважко уявити, що саме з розвитком людського суспільства, появою писемності і арифметики було закладено підґрунтя для обліку.
Сьогодні лише одиниці бухгалтерів-практиків мають уявлення про те, наскільки давнім є облікове мистецтво.
Облік виник одночасно з писемністю і завжди віддзеркалював економічний стан та запити суспільства. Першу згадку про мистецтво бухгалтерії можна зустріти у книзі Премудрості Сираха, в якій наказується кожному синові Ізраїлю: "Якщо щось видаєш – видавай рахунком та масою і роби усіляку видачу та приймання за записом".
Видатні вчені прагнули сягнути глибини століть для того, щоб визначити момент виникнення обліку, його періодизацію, спеціалізацію і спрогнозувати подальший розвиток. Цій проблемі завжди приділялось багато уваги. Однак, не дивлячись на численні спроби вчених – бухгалтерів, останнім не вдалося, на жаль, визначити з достатньою ймовірністю часу виникнення бухгалтерії. У будь – якому випадку, до винаходу писемності про існування бухгалтерії не могло бути і мови.
Найбільш фундаментальною працею з історії обліку є книга "Бухгалтерський учет: от истоков до наших дней" (1996) видатного російського вченого Я. В. Соколова. В ній автор стверджує, що "…облік виник не одразу. Були часи, коли він був непотрібним, коли всі відомості про господарство вміщувались в голові однієї людини, і не тому, що у цієї людини добра пам'ять, а просто господарство було невеликим, і відомостей про нього було небагато". Вже в первісному суспільстві виділилась особа, яка вміла вести господарство без записів, адже результати праці общини були відомі всім її членам. Потрібно було робити деякі записи про результати полювання або землеробства, тому що люди в той час боялись, що "…весна забуде прийти на зміну зимі".
Отже, вважається, що матеріальні передумови обліку склалися за часів первісного ладу. Саме на цьому етапі була закладена обчислювальна основа обліку, здійснювався підрахунок основних облікових об’єктів та їх споживчих вартостей.
За часів первісного ладу існував господарський облік, який на той час представляв собою певну систему. Про наявність і характер такого обліку писав К. Маркс: "Ми знаходимо бухгалтера, який веде облік землеробських операцій, "кадаструючи" і реєструючи все, що сюди відноситься". В даному випадку під словом "бухгалтер" мається на увазі не сучасне значення цього терміну. В той час не було поділу обліку на його різні види, а безпосередньо термін "бухгалтер" з’явився набагато пізніше – в XV ст. н. е. І оскільки община представляла собою єдине ціле, облік здійснювався в інтересах всіх її членів: "бухгалтер" виступав общинним "чиновником".
З одного боку, винахід алфавіту фінікійцями, розвиток арифметики, а також господарство, яке все більше ускладнювалось і удосконалювалось, призвели до необхідності реєстрації фактів господарської діяльності, тобто виникнення обліку. Е. Шмаленбах стверджував, що у великих господарствах записи і числа замінювали господарю очі і вуха.
З іншого боку, можна припустити, що необхідність в записах повинна була виникнути ще в ті давні часи, коли вперше виникли "мінові" відносини між людьми і коли вони набули форми регулярних торговельних відносин: спочатку між окремими особами, а в подальшому – між окремими націями.
Подальший розвиток господарського обліку відбувався одночасно з розвитком обміну. Саме обмін породжує подвійний запис як відображення вибуття одного продукту і появи іншого. З’являються рахунки речей. З виділенням із загальної маси товарів особливого товару – грошей, що виконують функції міри вартості, засобу платежу, засобу обігу і засобу нагромадження, з’являється рахунок грошей.
Подвійний запис набуває більшого поширення, і головне – в обліку з’являється єдиний узагальнений вимірник: як міра вартості, як засіб вартісного вимірювання. Виникнення і розвиток кредитних відносин викликали необхідність банківської діяльності, операцій з готівкою, в подальшому – появу розрахункових рахунків і сприяли розширенню сфери застосування подвійного запису.
Облік почав відігравати роль "штучного механізму", який впливав на грошовий обіг. Точно встановити час трансформації господарського обліку в бухгалтерський облік неможливо, оскільки процес його розвитку відбувався паралельно з поступовим розвитком обміну, грошового обігу, кредиту і банківської діяльності.
Таким чином, паралельно розвивався як купецький, так і банківський облік. Замкнену систему рахунків для обліку сукупності засобів та операцій "одиничного" господарства створила купецька бухгалтерія. Для обліку всієї сукупності внесених в підприємство засобів, їх збільшення та зменшення вперше вводиться новий рахунок – рахунок Капіталу. Це призводить до того, що вся сукупність засобів і операцій в обліку відображається в балансі одиничного підприємства.
Історичні пам’ятки залишили нам відомості, які дозволяють говорити про наявність та характер господарського обліку в різних країнах Стародавнього світу.
Виникнення та розвиток бухгалтерського обліку стало логічним і незворотнім кроком в історичному розвитку людської цивілізації. Зародження осмислених господарських відносин в суспільстві вимагало створення дієвих прийомів визначення наявного у власника майна та забезпечення належного контролю за його використанням. Із часом бухгалтерський облік зазнає постійних еволюційних змін, на кожному історичному етапі розвитку суспільства розширюються, уточнюються та переглядаються його теоретичні основи і практика здійснення.
На сьогоднішній день при зміні економічної реальності необхідно приділяти особливу увагу проблемі розробки нових й коригування існуючих основоположних засад розвитку обліку. При цьому в ході проведення такої роботи необхідно обов’язково враховувати результати досліджень обліку в історичному ракурсі. Значення історії обліку винятково важливе для розуміння його сучасного стану та оцінки можливих напрямів розвитку.
Вивчення дисципліни „Історія розвити бухгалтерського обліку” ставить за мету допомогти студентам оволодіти необхідними знаннями з історії бухгалтерського обліку, його виникнення та еволюції як економічної науки, навчити студентів аналізувати, досліджувати і критично оцінювати бухгалтерський облік в історичному ракурсі та на цій основі виводити основні тенденції розвитку облікової науки на сучасному етапі.
2. Загальні методологічні підходи до вивчення історії розвитку бухгалтерського обліку
За працями видатного російського вченого Я.В.Соколова можна виділити наступні методологічні підходи до вивчення історії бухгалтерського обліку:
1. Філософський, прихильники якого намагалися пов’язати окремі факти розвитку бухгалтерського обліку із загальними філософськими законами. Основоположникам цього підходу були А. Хаар і російський вчений Ф.В. Єзерський. Останній взагалі заперечував подвійну бухгалтерію, називаючи її „злодійською” та неправильною. Це він обґрунтовував „потрійною бухгалтерією”, що базувалась на таких категоріях матеріального обліку, як „прихід”, „видатки”, „залишок”.
2. Документальний – на відміну від попереднього, його прихильники (Бауер, Меліс, Широкий, де Кройс) викладали історичні факти в тісному зв’язку з їх документальним підтвердженням. У цілому такий підхід ґрунтувався на збиранні та опрацюванні багатьох документів – історичних фактів-матеріалів, що давало певну підставу для осмислення історичного розвитку бухгалтерського обліку.
3. Синтетичний – це синтез і поєднання двох зазначених вище підходів. Його прихильники на підставі великого історичного досвіду мали на меті узагальнити історичний розвиток обліку в рамках філософських концепцій (Помазков, Кейль, Деметреску, Гертц, Галаган). Він полягає в намаганні пов’язати отриманні історичні факти щодо ведення обліку з розвитком суспільства.
4. Аналітичний – полягає у дослідженні історії не всього обліку, а окремих його категорій: рахунки, бухгалтерський баланс, форма бухгалтерського обліку, оцінка (Літтлон, Ямей, Вейнцман). Слід зазначити основний недолік, який завадив широкому його розвитку – відсутність системного підходу до вивчення основних категорій обліку, що значно порушує методологічні засади дослідження розвитку обліку.
На думку В.Ф. Палія та Я.В. Соколова, першими прийомами господарського обліку були:
- якісно однорідні облікові сукупності (групи) – облікові рубрики, що в подальшому отримали назву рахунків;
- інвентаризація;
- контокорент (рахунок, відкритий для взаємних розрахунків з певною особою) [149, с.6].
Існують різні точки зору стосовно того, який прийом обліку виник раніше – інвентаризація чи контокорент. Але так як кожний прийом виникає, виходячи із потреб господарської практики, то судячи із всього, всі названі прийоми виникли одночасно.
На запитання „Коли виник бухгалтерський облік?” відповісти досить складно. Загалом існує три погляди на цю подію:
· 6000 років тому в той момент, коли люди почали цілеспрямовано реєструвати факти господарського життя;
· 500 років тому – вийшла книга Луки Пачолі, і почалося осмислення обліку;
· 100 років тому, коли з”явились перші теоретичні конструкції в сфері бухгалтерського обліку.
Як правило, виникнення обліку пов”язують з появою облікових регістрів. Це не вірно. Були часи, коли реєстрація фактів господарського життя була не потрібна, коли всі дані про господарство вільно містилися в голові однієї людини. Однак це не означає, що первісні господарники не вели бухгалтерії. Просто облік тоді починався і закінчувався в головах людей, які його вели, а єдиним обліковим регістром для бухгалтера тих років був він сам.
Основні принципи і прийоми ведення бухгалтерського обліку в давні часи
| Країна | Часовий період | Основний вклад в розвиток обліку | Зародження основних принципів та елементів системи бухгалтерського обліку |
| Шумер | 5 тис.р. до н.е | Винайдені таблиці множення та таблиці складних відсотків, реєстрація фактів на глиняних табличках | З”являється перше поєднання хронологічних і систематичних записів |
| Єгипет | 4 тис. р. до н.є. | Визнання необхідності планування і звітування перед власником | Формуються перші принципи організації та контролю |
| Єгипет | 3400 – 3200 рр. до н.є. | Виготовлення папірусу для письма сприяло появі „вільних листів”. До наших днів збереглася відомість нарахування заробітної плати. Ведення поточного обліку. Поєднання елементів матеріального обліку і кошторису | Формується поняття „інвентаризація”, зароджується натуралістична концепція обліку – точний опис руху цінностей в господарстві; зароджується складський матеріальний облік, складаються звіти про рух матеріальних цінностей, щоденно виводяться залишки, навіть щоденне складання балансів, зароджується поняття „матеріальний баланс” |
| Єгипет | 25000 р. до н.є. | Використання кошторисів та їх контроль, нормування | Складаються щоденні письмові звіти про витрати |
| Китай | 2300 р. до н.є. | Розвинута система обліку матеріальних цінностей | Формуються основні принципи складського обліку матеріалів |
| Вавилон | 2200 – 2150 рр. до н.є. | Використання зведених нарядів на виконання робіт; розподіл витрат на заробітну плату за видами робіт, категоріями робітників | Проводиться планування (нормування) і контроль витрат на оплату праці |
| Вавилон | 1790-1752 рр. до н.є. | Видання законів Хаммурапі. Поділ обліку на 2 види: · облік в торгівлі; · бюджетне рахівництво | З”являється обов”язковість документального оформлення господарських операцій |
| Іудея | 1500 р. до н.є. | Розвиток торгівлі сприяв використанню контокорентної (контокорент – розрахунок) форми обліку; здійснення записів заборгованості за матеріальні цінності, які надійшли і які відпущені на сторону. | Складаються звіти за розрахунковими операціями; проводяться перевірки цих звітів відповідними контролюючими органами. |
| Греція | УІІ –УІ ст.. до н.є. | Поява грошей у вигляді монет. Гроші виступають як самостійний об”єкт обліку, згодом – як засіб в розрахунках, потім як міра вартості інвентаря. Розвиваються торгівельні відносини, система збору податків. | Поява прийому лінійного запису, з”являється розвинута система звітності, прийом відображення фактів господарського життя на рахунках. Здійснені спроби класифікації рахунків. Звітність носить публічний характер. Виділяється контроль із системи бухгалтерського обліку. |
| Рим | УІ ст.. до н.є. | Завдяки реформам царя Сервія Тулія ведення облікових записів стає обов”язковим. | Принцип публічності звітності отримав практичне підґрунтя – громадяни старалися оприлюднити свій матеріальний стан, щоб зайняти державні посади; виникає принцип нарахування – в обліку фіксуються не тільки суми фактично виданих і отриманих засобів, але й права на отримання грошей і зобов”язання їх виплатити; розмежувалися хронологічні і систематичний записи; широко застосовується принцип накопичення (складання зведених документів). |
| Греція | ІІІ до н.є. | Реформа Зенона:
| Поява перших прийомів економічного аналізу; спеціалізація обліку залежно від галузей господарства – складання самостійної звітності за кожним видом діяльності; обов”язковість документального оформлення. Документообіг був сурово регламентований. |
| Рим | 1 ст. н.є. | Зростає роль професії бухгалтера, з”являються перші професійні об”єднання бухгалтерів. | З”являються кодекси поведінки бухгалтерів. |
Передумови виникнення обліку:
· Виникнення писемності;
· Розвиток арифметики;
· Наявність приватної власності;
· Значні розміри господарства
· Спеціально навчені люди – писарі;
· Достатній рівень матеріальної та духовної культури цивілізації.