Класифікація національних систем обліку
Система у філософському розумінні (грец. – systema – те, що складається з частин) – це сукупність елементів, що знаходяться у відносинах і зв’язках між собою та утворюють певну цілісність, єдність.
Бухгалтерський облік як система представляє собою сукупність елементів певного змісту і форми, пов’язаних між собою та об’єднаних регулярною взаємодією. Система бухгалтерського обліку складається із структурних елементів, зв’язків і дій. Історично сформованими елементами системи обліку виступають елементи його методу, в тому числі і рахунки, а зв’язки між ними тісно пов’язані подвійним записом за допомогою кореспонденції рахунків.
В загальному розумінні можна сказати, що система бухгалтерського обліку – це акумуляція та трансформація множини даних про факти господарського життя, які формують всебічну інформацію про господарсько-фінансову діяльність господарюючого суб’єкта, необхідну для прийняття ефективних економічних рішень.
Загальне поняття національної системи бухгалтерського обліку випливає із визначення облікової системи і конкретизується рядом принципів:
=> історичне місце облікової системи;
=> методи обліку та оцінки виробничих запасів (вартість придбання, реалізаційна та середньозважена вартості, планова собівартість, методи LІFО, FІFО тощо);
=> зобов’язання та практика, надані в звітах різних відомостей (всіма компаніями, деякими компаніями за різними критеріями, кількість яких коливається від 1 до 4, ступінь відповідності бухгалтерської практики фіскальним вимогам тощо);
=> використовувані методи нарахування амортизації та її відображення в обліку;
=> звітні форми та показники, їх регламентація;
ð зовнішні форми контролю за діяльністю фірм.
Для кожного етапу розвитку суспільства характерна своя система обліку. Традиційно, в процесі становлення обліку в самостійні підсистеми відокремились фінансовий та управлінський облік. Поняття „податкового обліку” в українському законодавстві відсутнє. На теоретичному рівні його можна визначити як систему збору, фіксації та обробки інформації, необхідної для правильного визначення (обчислення) податкових зобов’язань платника.
Бухгалтерський облік, як і політика, і ідеологія, не знає національних меж. Облікові технології експортуються та імпортуються, що доводить схожість існуючих систем обліку в різних країнах. Це дозволяє провести класифікацію національних систем обліку.
Кількість класифікацій залежить від того, яку ознаку покладено в основу класифікаційного групування. Виділяють класифікацію системи обліку за Ноубсом.
Здебільшого в економічній та обліковій літературі системи класифікують за суб’єктивно-географічною ознакою (Табл.2.1).
Окремо виділяють також такі національні бухгалтерські системи, як:
=> країн Східної Європи - єдина бухгалтерія, витратна база плану рахунків, мета облікової системи - зниження собівартості;
=> країн Європейського Співтовариства - дві бухгалтерії (загальна та аналітична), прибуткова база плану рахунків, мета облікової системи - збільшення прибутку;
=> французька - дві бухгалтерії, виробнича база плану рахунків, мета бухгалтерії - збільшення доходу;
=> Організації Об’єднаних Націй - дві бухгалтерії, виробнича база плану рахунків, мета облікової системи - збільшення доходу.
Таблиця 2.1
Суб’єктивно-географічна класифікація систем обліку
| Система | Країни, що охоплюються | Характерні риси |
| Англо-американська | Австралія, Великобританія, Гонконг, Ізраїль, Ірландія, Ісландія, Індія, Канада, Кіпр, Мексика, Нідерланди, Центральна Америка, США та інші країни зі значним британо-американським впливом | Характерні фінансові основи обліку, тобто сильний зв'язок з акціонерним капіталом і цінними паперами різного рівня: орієнтація обліку на потреби інвесторів і кредиторів, наявність розвинутого ринку цінних паперів, високий рівень професійної бухгалтерської підготовки, наявність великої кількості транснаціональних корпорацій та утворень |
| Континентальна | Австрія, Бельгія, Греція, Єгипет, Італія, Норвегія, Португалія, Франція, Німеччина, Швейцарія, Швеція, Японія тощо | Характерна висока залежність від банківської системи і держави: тісні виробничі зв'язки з банками, детальний юридичний регламент обліку і звітності, орієнтація обліку і звітності на інтереси державного управління оподаткуванням, макроекономічне планування (сильний вплив ЄС) |
| Південноамериканська | Аргентина, Бразилія, Перу, Чилі, Еквадор та інші країни знестабільною економікою | Характерні високий рівень інфляції, жорсткі вимоги держави до обліку і контролю доходів фірм та населення, уніфікація принципів обліку (немає свободи вибору системи і порядку обліку, тобто облікова політика жорстко визначена) |
В останній час в літературі також зустрічається виділення такої системи обліку як ісламська, яка набула широкого розповсюдження в країнах Близького Сходу.
Виходячи з трактування обліку та вивчаючи багатоманітність національних систем обліку і звітності, виділяють чотири основні варіанти трактування обліку, які можуть пояснити існуючі системи обліку і звітності: макроекономічний, мікроекономічний, незалежній, одноманітний. Не дивлячись на те, що жодна з існуючих систем не розвивається відповідно до якогось одного варіанту обліку, макроекономічне трактування особливо чітко проявляється в Швеції; мікроекономічне знаходить себе в декількох багатонаціональних корпораціях в Нідерландах; американська і британська моделі відображають незалежний підхід до трактування обліку; французька та німецька системи обліку є прикладом єдиного підходу.
Виходячи із загальної економічної ситуації, виділяють 10 різновидів національних моделей. Прикладами держав із зазначеними типами є: 1) США, Канада, Нідерланди; 2) країни Британської Співдружності, за винятком Канади; 3) Німеччина, Японія; 4) країни континентальної Європи, за винятком Німеччини, Нідерландів і країн Скандинавії; 5) країни Скандинавії; 6) Ізраїль і Мексика; 7) країни Південної Америки; 8) країни, що розвиваються: Близького і Далекого Сходу; 9) країни Африки, за винятком Південної Африки; 10) країни посткомуністичного блоку .
Відповідно до „сфер впливу” на систему обліку „країн-матерів” виділяють три „сфери впливу”: 1) британську модель, яка впливає на розвиток обліку в Австралії та Індії; 2) американську модель, розповсюджену в Мексиці і в цілому ряді латиноамериканських країн, Ізраїлі та Японії; 3) французьку модель, яка існує у Південній Європі, районах Середземномор’я і тих південноамериканських країнах, комерційне законодавство яких складено за взірцем Кодексу Наполеона2.
Американська бухгалтерська асоціація виділяє вісім класифікаційних ознак: політична та економічна системи, рівень економічного розвитку, цілі фінансової звітності, авторство облікових стандартів, принципи та рівень професійної підготовки та сертифікації, система контролю за виконанням професійних та етичних стандартів, користувачі облікової інформації.
Більша частина дослідників відмічає, що класифікація країн у відповідності до їх систем обліку є змінними, а сфери їх впливу не можуть розглядатися як постійні та взаємо замкнуті.
Порівняльну характеристику національних систем наведено в табл. 2.2.
В одній з класифікацій національних систем, запропонованій у Франції Рене Давидом, усі правові системи поділяються на чотири групи:
=> романо-німецька;
=> англо-американська;
=> колишніх соціалістичних країн;
=> релігійно-традиційна.
Таблиця 2.2.
Порівняльний аналіз національних та міжнаціональних
бухгалтерських систем
| Найменування бухгалтерських систем | Рік заснування | Кількість країн | Види використовуваних бухгалтерій | База Плану рахунків | Мета облікової системи | Кількість способів визначення прибутку |
| Країни Східної Європи | 1930 1932 | єдина бухгалтерія | витратна | зниження собівартості | ||
| Європейського економічного співтовариства | спільна бухгалтерія аналітична | прибуткова | збільшення прибутку | |||
| Англо- американська | фінансова промислова | прибуткова | збільшення прибутку | |||
| Французька | загальна бухгалтерія аналітична | продуктивна (виробнича) | збільшення прибутку | |||
| Африканської бухгалтерської ради | загальна бухгалтерія аналітична | продуктивна | збільшення прибутку | 2-3 | ||
| ООН | міжна- ціональні підпри ємства | загальна аналітична | продуктова | збільшення прибутку | ||
| Міжнародного комітету стандартизації обліку | фінансова промислова | маржова | максималізація маржі |
На практиці кожна країна при створенні системи бухгалтерського обліку і звітності так чи інакше спирається на законодавчі акти. Між країнами можуть бути дуже значні відмінності щодо залучення представників приватного сектору до встановлення стандартів. Загальна тональність бухгалтерського регулювання може бути різною, навіть якщо порівнювати лише країни Європейського Співтовариства, які досягли певного ступеню гармонізації систем бухгалтерського обліку і звітності після видання 4-ої Директиви щодо бухгалтерських звітів компаній. Проте існують приклади протилежних традицій бухгалтерської справи, які є в країнах Великобританії, Франції і Німеччини, наприклад, виділяють наступні фактори:
1) контраст між англійською системою загального права і системою цивільних кодексів, які визначають континентальну юриспруденцію, де значну увагу приділяють опису деталей;
2) різні фінансові системи (з врахуванням 3000 британських зареєстрованих на фондових біржах компаній проти 900 французьких і 500 німецьких) з тенденцією здійснення контролю за їх діяльністю банками, урядом і сім'ями, яка проявляється у Франції та Німеччині. Тому можна пояснити прагнення Великобританії до "справедливого" подання даних;
3) Франція і Німеччина при розробці системи бухгалтерського обліку і звітності в першу чергу виходять з податкових законів.
Однією з суттєвих розбіжностей у бухгалтерському обліку країн ЄС є наявність або відсутність законодавчого характеру системи бухгалтерського обліку, яка визначає деякою мірою рівень її консерватизму. У першому випадку облікові процедури достатньо деталізовані та регламентовані. У другому випадку облік є гнучкішим, може порівняно легко реагувати на новації, обумовлені зміною економічної політики. Друга фундаментальна відмінність - роль бухгалтерського обліку у суспільстві. Облік у Нідерландах, Великобританії та Ірландії орієнтований на забезпечення інвесторів та кредиторів інформацією, яка є необхідною для прийняття управлінських рішень. Розрахунок показників рентабельності, які характеризують ефективність роботи управлінського персоналу, є однією з основних завдань обліку. Облік у Німеччині, Люксембурзі та Бельгії значно більше консервативний та призначений передусім для захисту інтересів банків. У Франції використовується єдина уніфікована система обліку, орієнтована на інформаційне забезпечення державних органів.
При розгляді питання організації бухгалтерського обліку в зарубіжних країнах виділяють дві домінуючі моделі обліку:
1) англо-американську модель, що практикується більшістю американських, англійських, японських, канадських та голландських підприємств і є, безумовно, домінуючою в світі;
2) французьку модель (вчені називають її франко-німецькою), що широко розповсюджена в Європі.
Різноманітність класифікації систем бухгалтерського обліку породжує актуальне на сьогодні питання - проблему гармонізації обліку, що пов’язано з активним розвитком міжнародних господарських та фінансових зв’язків, кредитуванням та інвестуванням діяльності.
Будова системи бухгалтерського обліку - це не лише сукупність елементів, пов’язаних між собою, об’єднаних в єдине ціле і таких, що надають інформацію про стан та рух активів та пасивів підприємства, характер і результати господарювання в єдиному грошовому вимірнику, її структура залежить і від впливу зовнішніх факторів, що є множиною тих елементів системи, які не виступають частинами системи обліку, але зміни будь-якого з яких можуть спричинити зміни в стані системи. І, звичайно, сама система може вплинути на зовнішнє середовище, тобто на інші системи. Все це і призводить до виникнення відмінностей однієї національної системи від іншої.