Правовой режим нематериальных активов
Объекты, относящиеся к нематериальным активам (НМА). Выделим объекты, которые одинаково признаны НМА Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007)[249] и НК РФ.
К ним относятся исключительные права (например, на изобретение, секрет производства (ноу-хау) и др.). При этом перечень НМА по НК РФ и ПБУ является примерным (п. 3 ст. 257 НК РФ, п. 4 ПБУ 14/2007).
В то же время в соответствии с ПБУ 14/2007 учитывается в качестве НМА (в отличие от НК РФ) деловая репутация организации. Однако сама по себе деловая репутация (права на нее) как нематериальное благо не является объектом бухгалтерского учета. Объектом учета она становится в случае, если цена покупки имущественного комплекса организации выше или ниже цены имущества этого комплекса по балансу продавца. Если цена выше, считается, что в состав имущественного комплекса входит положительная деловая репутация, а если ниже — отрицательная. Нематериальным активом признается лишь положительная деловая репутация.
В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них (п. 4 ПБУ 14/2007, п. 3 ст. 257 НК РФ).
Условия принятия к учету объектов в качестве нематериальных активов. В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение ряда условий, в частности:
а) объект способен приносить экономические выгоды, например, предполагается его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Так, использование в производстве изобретения означает, что правообладатель изготавливает продукцию, в которой воплощено, материализовано изобретение;
б) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организацией не предполагается последующая продажа данного НМА (речь идет о договоре об отчуждении исключительного права);
г) отсутствие у объекта материально-вещественной формы. Творческий замысел автора может быть воплощен в вещах: изобретение — в опытном образце, промышленный образец — в изделии, полезная модель — в конструкции нового механизма, программа для ЭВМ записана на диске. Но к учету принимаются исключительные права на изобретение, полезную модель, промышленный образец. Затраты на создание опытных образцов входят в состав затрат, формирующих стоимость НМА.
Обратим внимание, что НМА являются исключительные права в их денежной оценке, а не объекты этих прав — изобретения, полезные модели, промышленные образцы, произведения. Соответственно приобретаются не патенты на изобретения, а исключительные права на них, не сами товарные знаки, а исключительные права на них.
Основания возникновения прав на НМА. Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица и его продукции возникают у правообладателя в результате создания указанных объектов интеллектуальной собственности и их государственной регистрации на имя правообладателя в установленном законодательством РФ порядке. Если изобретение, полезная модель, промышленный образец созданы работниками в связи с выполнением ими своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, исключительное право на них и право на получение патента на эти объекты принадлежит работодателю (иное может быть предусмотрено договором между ним и работником — автором изобретения) (ч. 3 ст. 1370 ГК РФ).
По договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИР и ОКР) право на использование результатов работ принадлежит, если иное не предусмотрено договором, заказчику. Исполнитель же вправе использовать созданный им результат лишь для собственных нужд (ст. 772 ГК РФ).
Но если при выполнении указанных договоров создается результат, способный к правовой охране, например изобретение, право на получение патента и исключительное право на такое изобретение принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором между ним и заказчиком не предусмотрено иное (ч. 1 ст. 1371 ГК РФ). Это означает, что по общему правилу именно у исполнителя возникает право запатентовать изобретение на свое имя и приобрести исключительное право на него. Заказчик в таких случаях вправе безвозмездно использовать НМА на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия патента.
НМА могут быть приобретены у других лиц за плату, получены в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ и товариществ, получены безвозмездно. Независимо от возмездности (или безвозмездности) приобретения НМА они являются объектами бухгалтерского учета. Однако НК РФ не признает объектами налогового учета НМА, приобретенные по договору на безвозмездной основе (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Первоначальная стоимость НМА. НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, представляет собой суммированную стоимость, которая складывается из фактических расходов на их приобретение, в частности:
— сумм, уплаченных правообладателю за уступку исключительного права;
— сумм, уплаченных консультантам, посредникам, за услуги, связанные с приобретением НМА;
— регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с приобретением исключительных прав у правообладателя.
Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических затрат на их создание.
При внесении НМА в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы организаций их первоначальная стоимость определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями, участниками организации, а в установленных случаях — согласованной ими на основе оценки, произведенной независимым (профессиональным) оценщиком.
Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией безвозмездно, определяется по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Амортизация НМА. В соответствии с НК РФ амортизируемыми являются те НМА со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, которые имеют первоначальную стоимость не менее 40 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). НМА с первоначальной стоимостью менее этой суммы амортизации не подлежат. Стоимость такого НМА в целях налогообложения включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере практического использования в производстве.
НК РФ предусматривает два метода амортизации — линейный и нелинейный (формулы расчетов норм амортизации приведены в ст. 259 НК РФ). При этом с позиций НК РФ амортизации подлежат лишь НМА, приобретенные организацией на возмездной основе либо созданные ею (или для нее исполнителями).
ПБУ 14/2007 называет три способа начисления амортизации:
— линейный;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Правила расчета амортизации указаны в п. 29 ПБУ 14/2007.
Выбранный организацией способ амортизации отражается в ее учетной политике — налоговой, бухгалтерской. Амортизация НМА производится за каждый месяц их использования в течение всего срока полезного использования. Срок полезного использования НМА устанавливается самой организацией при принятии НМА к бухгалтерскому учету. При этом за основу берут сроки действия патентов, свидетельств и других документов, подтверждающих наличие у лица исключительных прав, ожидаемые сроки использования этого объекта, в течение которых организация планирует получать экономические выгоды (доход). Например, патент на изобретение действует в течение 20 лет с даты подачи заявки на изобретение в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Организация, исходя из опыта патентной работы и ценности изобретения, установила срок полезного использования НМА в 10 лет.
В бухгалтерском учете НМА, по которым срок полезного использования определить невозможно, считаются активами с неопределенным сроком использования, и по ним амортизация не начисляется (п. 24, 25 ПБУ 14/2007). В налоговом учете срок полезного использования таких НМА признается равным 10 годам, но не более срока деятельности организации-налогоплательщика (ч. 2 с. 258 НК РФ). Нормы амортизации устанавливаются в расчете на эти сроки.
Содержание прав, учитываемых в качестве нематериальных активов. Как в бухгалтерском, так и налоговом учете в качестве НМА отражаются исключительные права, имеющие денежную оценку.
Исключительные права — абсолютные: все обязаны воздерживаться от нарушения этих прав. Как уже отмечалось, они относятся сейчас к категории имущественных прав, хотя объекты этих прав представляют собой не вещи, а результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации юридического лица или его продукции (например, товарный знак, фирменное наименование). Содержание исключительного права составляют правомочия: право обладания, право использования результата интеллектуальной деятельности, право распоряжения исключительным правом.