Правовой режим капиталов, фондов и резервов организации
Капиталы, фонды и резервы (далее — капиталы и резервы), о которых пойдет речь, в отличие от имущества (активов), являются источниками этого имущества. Все они создаются для строго определенных целей (например, резерв сомнительных долгов — для списания с баланса долгов при невозможности их взыскания с должников).
Общим для капиталов и резервов является то, что они, поскольку не относятся к активам, не имеют материально выраженной формы и как определенные расчетным путем величины отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Созданные капиталы и резервы вместе с тем имеют важное регулирующее воздействие на активы организации. Финансовые резервы (например, резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств) определяют направления использования денежных ресурсов организации, хранящихся на расчетных счетах в банках. Если за счет чистой прибыли создан жилищный фонд, это означает, что у организации имеются необходимые средства для приобретения жилья. И хотя эти средства не обособляются и не хранятся на отдельном счете в банке, а находятся в обороте, предполагается, что к моменту расчетов за жилье на банковском счете организации должны быть необходимые для этого средства.
Поскольку капиталы и резервы не относятся к активам и, следовательно, к объектам вещных прав, содержание правового режима составляют в основном права и обязанности в вертикальных правоотношениях (корпоративных и в сфере государственного регулирования предпринимательской деятельности).
Уставный (складочный капитал) представляет собой зарегистрированную в учредительных документах совокупность вкладов (долей, акций) учредителей (участников) организации по номинальной стоимости. По поводу уставного капитала возникают обязанности учредителей сформировать уставный капитал хозяйственного общества в размере не менее установленного законом минимума (например, для ООО такой минимум не менее 10 тыс. руб.). Для хозяйственных товариществ и партнерств минимальный размер складочного капитала закон не предусматривает, учредители сами определяют размер складочного капитала.
Хозяйственное общество обязано:
1) осуществлять контроль за соотношением чистых активов организации и размером уставного капитала. Так, согласно п. 4 ст. 90 ГК РФ, если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации;
2) вести бухгалтерский учет, отражая в учете и отчетности размер зарегистрированного уставного капитала, все изменения (увеличение и уменьшение) уставного капитала.
Организация вправе:
1) увеличить размер своего уставного (складочного) капитала. Какого-либо предела для этого не установлено;
2) уменьшить размер уставного (складочного) капитала. Уменьшение уставного капитала хозяйственного общества допускается после уведомления всех его кредиторов. Последние вправе в этом случае потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков. Увеличение уставного капитала общества допускается после полной оплаты всех его долей (акций).
Уставный (складочный) капитал имеет важное значение:
а) выполняет функции стартового капитала. Учредители вносят в качестве вкладов в уставный (складочный) капитал имущество, включая денежные средства, создавая тем самым материальную основу для начала осуществления предпринимательской деятельности;
б) определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. В хозяйственных товариществах полные товарищи несут субсидиарную и при этом солидарную ответственность перед кредиторами по обязательствам товарищества. Такая ответственность является надежной гарантией для кредиторов. Соответственно в товариществах складочный капитал гарантийной функции не выполняет, и даже минимальный размер складочного капитала законом не установлен;
в) определяет доли (акции) учредителей (участников) в уставном капитале. От размера долей (акций), в свою очередь, зависит размер получаемых ими дивидендов, количество голосов участников общества на общем собрании. Голосование на собрании акционеров осуществляется по принципу «одна голосующая акция — один голос», а каждый участник ООО имеет на общем собрании число голосов, пропорционально его доле в уставном капитале;
г) является основой для расчета финансового резерва;
д) является определенным ограничителем при решении вопроса о выпуске акционерным обществом облигаций и выплате дивидендов. Акционерное общество вправе выпускать облигации только после полной оплаты уставного капитала. Акционерное общество не имеет права объявлять и выплачивать дивиденды:
— до полной оплаты всего уставного капитала;
— если стоимость чистых активов акционерного общества меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов.
В производственных кооперативах за счет паевых взносов учредителей формируется паевой фонд, который делится на паи членов кооператива. Уставом кооператива может быть предусмотрено создание неделимых фондов.
При создании государственных и муниципальных унитарных предприятий, за которыми имущество закрепляется на праве хозяйственного ведения, формируется уставный фонд предприятия. Уставный фонд предприятия неделим: ни члены трудового коллектива, ни третьи лица долей в уставном фонде не имеют. Имущество, закрепленное государством, муниципальным образованием за предприятием, а также созданное, приобретенное им в процессе осуществления предпринимательской деятельности, принадлежит на праве собственности соответствующему публично-правовому образованию.
Фонды и резервы, создаваемые за счет чистой прибыли организаций. Из прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов (чистой прибыли), могут создаваться резервный фонд (финансовый резерв), специальный фонд акционирования работников акционерного общества и другие фонды (например, жилищный). Фонды и резервы из прибыли создаются в порядке и размере, предусмотренными в уставе организации. Создание фондов, резервов влияет на размер прибыли, остающейся для выплаты дивидендов акционерам, для распределения между участниками ООО, поэтому вопросы их формирования решаются самими учредителями (участниками) общества при утверждении устава на общем собрании.
Резервный фонд (финансовый резерв) в акционерном обществе создается в обязательном порядке в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала (п. 1 ст. 35 Закона об АО).
Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Указанный фонд предназначен для покрытия убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа обществом собственных акций в случае отсутствия других средств. Для иных целей этот фонд использоваться не может.
Унитарное предприятие за счет остающейся в его распоряжении чистой прибыли создает резервный фонд в порядке и в размерах, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия. Поскольку устав унитарного предприятия утверждается в пределах своей компетенции органом государственной, муниципальной власти, создание фонда является для предприятия обязательным. Средства резервного фонда используются исключительно на покрытие убытков унитарного предприятия.
Уставом акционерного общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования его работников. Средства фонда расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых его акционерами, для последующего размещения его работникам (п. 2 ст. 35 Закона об АО).
Резервы, формируемые путем равномерного включения отчислений на их создание в себестоимость продукции по соответствующим элементам затрат. К таким резервам относятся резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; предстоящих расходов на ремонты основных средств; на предстоящие выплаты ежегодных вознаграждений работникам за выслугу лет; на оплату отпусков, вознаграждений по итогам работы за год. Поскольку формирование указанных резервов влияет на размер прибыли, а значит и на налог на прибыль, эти отношения регулируются не только законодательством о бухгалтерском учете, но и НК РФ.
Создание указанных резервов — право, а не обязанность организации. У нее есть выбор: создавать резервы или включать соответствующие затраты в себестоимость по соответствующим направлениям затрат по мере их совершения (в состав расходов на оплату труда, прочих расходов). Этот выбор реализуется в учетной политике организации. Использование указанных резервов в бухгалтерском учете отражается как их уменьшение и одновременно как источник конкретных платежей, например, для оплаты за время отпусков работникам (пополняется счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»). Оплата производится из средств, хранящихся на расчетном счете организации, индивидуального предпринимателя.
Резерв сомнительных долгов формируется за счет включения соответствующих сумм в состав внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ). Указанный резерв может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов, т. е. нереальных ко взысканию (например, в связи с истечением срока исковой давности). Создание резерва сомнительных долгов является элементом учетной политики организации. Если решение о его формировании не будет принято организацией, суммы безнадежных долгов списываются путем включения их в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Для правового режима рассмотренных фондов и резервов характерно то, что они создаются на основе принятых органами управления юридического лица решений и далее накапливаются до установленных размеров.
Несколько иначе формируется добавочный капитал — он создается по факту переоценки внеоборотных активов организации (основных средств и нематериальных активов), если их стоимость в результате переоценки увеличилась. Одновременно с учетом увеличения прироста стоимости имущества (например, на счете 01 «Основные средства») открывается или пополняется счет 83 «Добавочный капитал». На этом же счете учитывается суммовая разница между продажной и номинальной стоимостью акций, полученной при формировании уставного капитала акционерного общества, а также при последующем увеличении уставного капитала и связанной с этим дополнительной эмиссии акций.
Если в дальнейшем произойдет уценка внеоборотных активов, уменьшение их стоимости отразится и на добавочном капитале (он становится меньше на сумму уценки актива). Средства добавочного капитала используются также для увеличения уставного капитала; для распределения между учредителями (участниками) организации и иных целей, установленных в уставе организации или решении общего собрания участников организации.