Налоговый аспект оказания услуг
Под реализацией услуг понимается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ).
Реализация услуг на территории РФ признана НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС).
Момент, с которого услуга считается реализованной и возникает обязанность платить НДС за соответствующий налоговый период, может не совпасть с датой исполнения денежного обязательства по договору.
Моментом определения налоговой базы, как это следует из ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
— день оказания услуг;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг поставок.
В первом случае возникает обязанность платить НДС, хотя фактически деньги за оказанные услуги могут быть еще не получены.
Например, услуга оказана одной коммерческой организацией другой в январе 2013 г., а деньги в оплату услуг поступили в марте. НДС необходимо заплатить по итогам хозяйственных операций за январь 2013 года. Стоимость услуг составляет налогооблагаемую базу по НДС (ст. 154 НК РФ).
Соответственно в бухгалтерском учете услугодателя отражается выручка от реализации услуг (хотя реально она еще не получена).
День исполнения обязательства по договору фиксируется с помощью различных документов — актов, накладных, квитанций, счетов-фактур. Стороны сверяют по этим документам фактическое исполнение своих обязательств.
С точки зрения бухгалтерского учета оказание услуги — это хозяйственная операция, а все хозяйственные операции должны подтверждаться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на которых базируется бухгалтерский и налоговый учет.
Место исполнения обязательства — необходимый компонент надлежащего исполнения обязательств. Исполнение обязательства в надлежащем месте определяет и момент исполнения обязательства. Если, например, предмет обязательства в день исполнения, предусмотренный в договоре, доставляется кредитору, но не в обусловленное место, а, например, на склад за городом, исполнение будет ненадлежащим.
С точки зрения налогового законодательства место реализации услуг в пределах территории РФ в отношениях между российскими предпринимателями принципиального значения не имеет: налог платят не по месту совершения сделок, а по месту регистрации, постановки налогоплательщика на налоговый учет.
Иное дело, когда партнерами российских предпринимателей — граждан и юридических лиц являются иностранные услугодатели или получатели услуг.
Статья 148 НК РФ предусматривает несколько способов определения места оказания услуг:
1) по месту нахождения имущества, если услуги производятся в отношении этого имущества (например, работы, услуги по сборке, монтажу оборудования, реставрационные, ремонтные);
2) по месту фактического оказания услуг на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, туризма, спорта;
3) по месту осуществления деятельности покупателя услуг на территории РФ. Местом осуществления деятельности считается территория РФ, если покупатель фактически находится на территории РФ на основе регистрации либо при отсутствии таковой имеет, например, постоянное представительство в РФ и услуга оказана через это постоянное представительство.
Статья 148 НК РФ перечисляет виды услуг, место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателя на территории РФ. Это, например, консультационные услуги, услуги по обработке информации, другие, перечисленные в п. 4 ч. 1 ст. 148 НК РФ.
4) местом реализации иных услуг, кроме перечисленных выше, признается территория РФ, если услугодатель осуществляет деятельность на территории РФ на основе государственной регистрации. При отсутствии регистрации, если фактически услугодатель присутствует на территории РФ, например, в РФ находится постоянно действующий исполнительный орган организации, постоянное представительство (и услуги оказаны через это представительство).
Для налога на прибыль характерен такой метод налогового учета, как метод начислений. Датой получения дохода признается дата реализации услуг независимо от фактического поступления оплаты за них. Это означает, что в бухгалтерском и налоговом учете отражается доход от реализации услуг, хотя фактически оплата и не производилась. В том налоговом (отчетном) периоде, когда состоялось оказание услуг (реализация услуг), и возникает обязанность платить налог на прибыль.
Однако из этого общего правила есть исключение. Если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации услуг не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, организации (кроме банков) имеют право применять кассовый метод определения доходов.
При кассовом методе датой получения дохода, соответственно, моментом возникновения обязанности платить налог на прибыль, признается день получения средств на счета налогоплательщика в банке или в кассу или погашения задолженности перед налогоплательщиком иным образом (ст. 273 НК РФ).
Таким образом, при кассовом методе, хотя реализация услуги состоялась, налоговая обязанность по налогу на прибыль возникает в том налоговом периоде, когда поступила оплата. Соответственно, момент исполнения договорного обязательства и возникновения налоговой обязанности, если оплата поступила в другом налоговом (отчетном) периоде, не совпадают.
Применение кассового метода — право, а не обязанность налогоплательщика. При небольших, указанных в ст. 273 НК РФ, объемах выручки, налогоплательщик в своей учетной политике утверждает кассовый метод или метод начисления.
Контрольные вопросы
1. В каком нормативном правовом акте предусмотрено понятие «реализация товаров, работ, услуг» и в чем состоит его значение?
2. Каковы основные договорные формы реализации товаров, работ, услуг?
3. Что такое услуга?
4. Что понимается под реализацией услуг?
Литература
1. Ершов О. Г. Обязательство подряда на проектные и изыскательские работы в строительстве // Право и экономика. 2012. № 10.
2. Макаров О. В. Содержание договора строительного подряда: соотношение прав и обязанностей сторон, проблемы, перспективы // Юрист. 2011. № 8.
3. Путилова Л. Ф. Договор поставки: отличительные признаки // Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа. 2009. № 2.
4. Санникова Л. В. Обязательства об оказании услуг в российском гражданском праве. М., 2007.
5. Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав // Российская юстиция. 2000. № 2.
6. Телицин С. Ю. Договор подряда на выполнение проектных и изыскательских работ: предмет и срок выполнения работ // Право и экономика. 2009. № 6.