Тема 3. Проверка нематериальных активов при проведении аудита
Цель аудита учета операций с нематериальными активами состоит в обосновании мнения о достоверности и полноте информации о нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации.
Для того чтобы сформировать объективное мнение об этом, аудитор должен решить ряд задач:
►изучить состав и структуру нематериальных активов по данным регистров бухгалтерского учета;
►подтвердить право собственности на объекты нематериальных активов;
►установить правомерность отражения в учете операций с нематериальными активам;
►подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;
► оценить качество инвентаризации нематериальных активов.
Источники информации: Положение об учетной политике предприятия; договоры, подтверждающие передачу прав собственности на объекты нематериальных активов; авторские договоры; акты приемки-передачи нематериальных активов; протоколы о внесении объектов нематериальных активов в уставный капитал; карточки учета нематериальных активов; разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений; учетные регистры по счетам бухгалтерского учета; Главная книга, баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), финансовая отчетность.
На предприятиях, где бухгалтерский учет автоматизирован, аудитору необходимо выяснить:
—децентрализована ли компьютерная среда;
—существует ли географическая разбросанность компьютеров;
—правильно ли составлены бухгалтерские программы;
—осуществляется ли кодирование паролей;
—обеспечен ли внутренний контроль за функционированием системы компьютерной обработки учетных данных;
—является ли система автоматизации бухгалтерского учета лицензированной;
—обновляется ли программное обеспечение;
— осуществляется ли резервное хранение дискет.
Аудиторская проверка учета нематериальных активов планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита организации.
Аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:
—способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);
—перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;
—утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;
—сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;
—документооборотом по учету НМА;
— перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.
Приступая к аудиторской проверке, аудиторам следует учитывать, что к нематериальным активам, в соответствии с ПБУ 14/2000, могут быть отнесены следующие объекты:
►исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
►исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
►имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
►исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
►исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
Помимо этого, к нематериальным активам могут относиться:
—организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации);
—деловая репутация организации.
При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:
►отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
►возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
►использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
►использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
►организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
►способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
►наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
Поскольку на практике операции с нематериальными активами на многих предприятиях бывают немногочисленными, аудиторские процедуры направлены, как правило, на сплошное изучение системы их учета.
В ходе проверки операций с нематериальными активами аудиторы должны получить ответы на следующие вопросы:
— правильна ли классификация нематериальных активов на соответствующие группы;
— своевременно ли приходуются и принимаются к использованию объекты нематериальных активов;
— обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам нематериальных активов;
— соблюдается ли график документооборота по учету нематериальных активов.
—проводится ли инвентаризация объектов нематериальных активов.
Как правило, для получения ответов на эти вопросы аудиторы проводят тестирование, по итогам которого определяется, как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации нематериальных активов на предприятии.
В ходе проверки, аудиторами производится изучение объектов нематериальных активов и документов, подтверждающих право собственности на них; проверка данных регистров учета нематериальных активов и сверка их со счетами Главной книги; проверка первичных документов по движению нематериальных активов с целью подтверждения наличия всех необходимых реквизитов, достоверности арифметических расчетов и соответствия осуществляемых операций действующему законодательству; анализ правильности начисления амортизации нематериальных активов и достоверности отражения ее на счетах бухгалтерского учета.
Особое внимание в ходе проверки должно уделяться правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов с учетом способа их поступления на предприятие.
Методика отражения операций поступления нематериальных активов зависит от источника их поступления. При приобретении НМА за плату НДС отражается на счете 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» при условии, что налог выделен в первичных и расчетных документах и организацией получен счет-фактура.
Налоговые вычеты по НДС по приобретенным объектам нематериальных активов применяются при выполнении следующих условий:
1) имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры;
2) объект НМА принят к учету;
3) объект будет использоваться в производственных целях.
При выбытии объекта нематериальных активов аудитором проверяется порядок исчисления налога на добавленную стоимость.
Затраты, связанные с приобретением и созданием нематериальных активов носят капитальный характер и до принятия этих объектов на учет отражаются на счете 08 «Капитальные вложения» как долгосрочные инвестиции. Приобретение существующего НМА возможно на основании: авторского договора об использовании произведения; лицензионного договора; договора о передаче «ноу-хау»; учредительного договора.
Создание нематериального актива осуществляется в рамках договора о создании произведения; договора о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР); договора о создании (передаче) научно-технической продукции. Аудитору следует провести экономико-правовую экспертизу данных договоров. Аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объекта нематериальных активов к учету - составление акта приемки-передачи (акта приемки) и карточки учета нематериальных активов ф. № НМА-1 (правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию, описание объекта; отражение первичных документов в регистрах бухгалтерского учета). После проверки юридического оформления договоров и первичных документов аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериальных активов.
Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Синтетический учет нематериальных активов при журнально-ордерной форме ведется в журналах-ордерах 10, 13 и в ведомости учета нематериальных активов № 17. Аналитический учет ведется пообъектно.
Проверяя порядок начисления и учета амортизации нематериальных активов следует учитывать, что она относится на соответствующие счета учета затрат на производства по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно, исходя из срока полезного использования. Начисление амортизации по нематериальным активам (по которым начисляется износ) для целей бухгалтерского учета может производиться организацией:
—линейным способом исходя из норм амортизации, определенных на основе срока полезного использования нематериальных активов;
—способом уменьшаемого остатка;
—способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Срок использования нематериальных активов можно определить как период, в течение которого их использование призвано приносить доход организации и служить для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Проверяя правильность расчета срока полезного использования нематериальных активов, следует исходить из:
► срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, согласно законодательству РФ;
►ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);
►того, что для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется, исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования нематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказом руководителя организации;
►того, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.
Проверка арифметических подсчетов амортизационных отчислений за отчетный период проводится на основе выборки с учетом правил аудиторской выборки.
По результатам отклонений аудитор проводит анализ по наиболее существенным отклонениям и оценивает влияние отклонений на достоверность отчетности. Аудитором могут использоваться и такие аналитические процедуры, как: прогноз суммы амортизационных отчислений путем подсчета с использованием средней нормы амортизации и средней стоимости объектов нематериальных активов; сравнение сумм начисленной амортизации за несколько отчетных периодов и анализ выявленных разниц, учитывая наличие объектов нематериальных активов, а также влияние их поступления и выбытия.
Изучая структуру нематериальных активов аудитору необходимо обратить внимание на возможное ошибочное отнесение к нематериальным активам, например лицензий. Для этого необходимо составить подробный список нематериальных активов, принятых на учет экономическим субъектом с указанием срока полезного использования каждого объекта с указанием нормы амортизации и фактически начисленной амортизации. Эти данные подвергаются арифметической проверке, а состав нематериальных активов - инвентаризации. Для осуществления внутреннего контроля за наличием и фактическим существованием нематериальных активов в организации должна проводиться инвентаризация нематериальных активов. Она проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации, инвентаризационной описи (ф. № ИНВ-1) «Инвентарная опись нематериальных активов», регистров синтетического учета по счету 04 «Нематериальные активы», Главной книги. По данным инвентаризационной ведомости проверяется правильность оформления инвентаризационных описей, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива, правильность и соответствие отражения НМА в ведомости и регистрах синтетического учета и Главной книге.
Используя процедуру прослеживания, аудитор проводит проверку тождественности показателей отчетных форм по нематериальным активам; данных отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета. Схема проверки приведена ниже.
| Бухгалтерский баланс (форма № 1) | Статья баланса «Нематериальные активы» |
| Главная книга | Сальдо по Сальдо по счету 04 счету 05 |
| Регистры синтетического учета | Показатели регистров синтетического учета по счета 04 и 05 |
| Регистры аналитического учета по счету 04 | Данные инвентарных карточек № НМА-1 |
Не менее важным разделом проверки является изучение правильности отражения в учете выбытия нематериальных активов.
В процессе проверки операций по выбытию аудитору необходимо дать оценку достоверности документирования операций, корреспонденции счетов и начисленным налогам.
Выявленные в ходе проверки ошибки фиксируется в рабочей документации аудитора. Результаты проверки операций по учету нематериальных активов обобщаются в отчете аудитора. По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельности организации и достоверность бухгалтерской отчетности.
К наиболее типичным можно отнести следующие ошибки:
—неправомерное включение хозяйственных средств в состав нематериальных активов объектов учета (например, принятие к учету материальных носителей с результатами интеллектуальной деятельности, неисключительных прав на пользование результатами интеллектуальной деятельности);
—неправильное формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;
—необоснованное определение срока полезного использования нематериального актива;
—неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов;
—отсутствие первичных документов или оформление их с нарушением установленных требований;
—отсутствие аналитического учета;
—отсутствие инвентаризации нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, либо несоблюдение сроков проведения инвентаризаций, установленных положениями учетной политики;
—отсутствие оформления результатов инвентаризации соответствующей унифицированной документацией; несвоевременное отражение результатов инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности;
—отнесение на себестоимость продукции амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, используемым в непроизводственной сфере и учет их в расходах для целей налогообложения;
—нарушения методологии отражения операций выбытия нематериальных активов;
—отражение налоговых вычетов по НДС по не принятым к учету объектам нематериальных активов;
—неначисление и неправильное определение НДС при реализации нематериальных активов и передаче по договору дарения;
—неудержание налога на доходы физических лиц при приобретении объекта нематериальных активов и др.