Расчет амортизационных отчислений для целей налогообложения
Согласно НК начисление амортизации основных средств производится в следующем порядке. Все амортизируемое имущество в соответствии со ст. 258 ПК подразделяется в зависимости от срока полезного использования на 10 групп:
первая группа: все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
вторая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
третья группа: имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
пятая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
шестая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
седьмая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
девятая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
десятая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Классификация основных средств по амортизационным группам определена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. В ином случае срок полезного использования организации устанавливают самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями изготовителей.
Из его состава исключают объекты, первоначальная стоимость которых менее 40 000 руб. Они включаются в состав материальных расходов организации в полной сумме с момента ввода в эксплуатацию.
Статьей 259 НК установлены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Какому из них отдать предпочтение, выбирает сама организация.
Если организация выберет линейный метод, то сумма амортизации будет равна первоначальной стоимости имущества, умноженной на норму амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта. Норма амортизации определяется по формуле
где К – норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества; п – срок полезного использования объекта, месяцев.
Пример. Подъездной железнодорожный путь предприятия имеет полезный срок использования 300 месяцев или 25 лет. Ежемесячная норма амортизации составит:
1 месяц : 300 месяцев × 100% = 0,333%.
При первоначальной стоимости пути 2 000 000 руб. ежемесячная сумма амортизации равна: 2 000 000 руб.: 100% × 0,333% = 6660 руб.
Достоинство нелинейного метода заключается в том, что на первоначальном этапе начисления амортизации можно использовать более ускоренный механизм.
С 1 января 2009 г. при применении организацией нелинейного метода начисления амортизации объектов основных средств должен использоваться порядок начисления амортизации, установленный ст. 259.2 НК, которой введено новое понятие "суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы)".
Суммарный баланс определяется на 1-е число налогового периода, с начало которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.
Суммарный баланс рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов основных средств, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе).
В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации, в порядке, установленном ст. 259.2 НК.
Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных п. 5 ст. 259.2 НК, по следующей формуле:
где А – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); В – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Так как амортизация начисляется ежемесячно, то суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно будет уменьшаться на сумму начисленной амортизации по этой группе (подгруппе).
С 1 января 2009 г. в целях применения нелинейного метода начисления амортизации должны применяться следующие нормы амортизации.
|
Амортизационная группа |
Норма амортизации (месячная) |
|
Первая |
14,3 |
|
Вторая |
8,8 |
|
Третья |
5,6 |
|
Четвертая |
3,8 |
|
Пятая |
2,7 |
|
Шестая |
1,8 |
|
Седьмая |
1,3 |
|
Восьмая |
1,0 |
|
Девятая |
0,8 |
|
Десятая |
0,7 |
По мере принятия к учету новых объектов основных средств, амортизация по которым будет начисляться нелинейным методом, первоначальная стоимость таких объектов будет увеличивать суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
При выбытии объектов основных средств суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) должен уменьшаться на их остаточную стоимость.
Согласно п. 1 ст. 257 ПК остаточная стоимость объектов основных средств, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по следующей формуле:
Sn = S × (l – 0,01 × k)n,
где Sn – остаточная стоимость объектов основных средств по истечении п месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S – первоначальная (восстановительная) стоимость объектов основных средств; k – норма амортизации; п – число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы).
В случае когда в результате выбытия объектов основных средств суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.
В случае когда суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 40 000 руб., в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества, организация вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу).
При этом указанное значение суммарного баланса должно относиться на внереализационные расходы текущего периода.
Пример. Допустим, что организацией введены в эксплуатацию в течение января 2013 г. четыре объекта основных средств, первоначальная стоимость которых соответственно составляет 70 000 руб., 60 000 руб., 50 000 руб., 40 000 руб., а начисление амортизации по этим объектам основных средств начинается с 1 февраля 2013 г.
Для всех четырех объектов основных средств организация установила один и тот же срок полезного использования, равный 28 месяцам, т.е. все четыре объекта отнесены организацией ко второй амортизационной группе. Организация приняла решение о начисление амортизации по всем четырем объектам нелинейным способом.
По условиям примера суммарный баланс данной группы сложится из суммарной первоначальной стоимости всех четырех объектов основных средств, отнесенных к данной амортизационной группе, и составит 220 000 руб. Месячная норма амортизации данной амортизационной группы в соответствии с нормами НК составит 8,8.
Представим расчет амортизации по месяцам расчетного периода.
|
Месяцы эксплуатации |
Суммарный баланс группы на начало месяца, руб., коп. |
Сумма начисленной амортизации по месяцам, руб., коп. |
|
1 |
220 000,00 |
19 360,00 |
|
2 |
200 640,00 |
17 656,32 |
|
3 |
182 983,68 |
16 102,56 |
|
4 |
166 881,12 |
14 685,54 |
|
5 |
152 195,58 |
13 393,21 |
|
6 |
138 802,37 |
12 214,61 |
|
7 |
126 587,76 |
11 139,72 |
|
8 |
115 448.04 |
10 159,43 |
|
9 |
105 288,61 |
9265,40 |
|
10 |
96 023.21 |
8450,04 |
|
11 |
87 573,17 |
7706,44 |
|
12 |
79 866,73 |
7028,27 |
|
Итого после первого года |
72 838,46 |
147 161,54 |
Использование организацией различных методов начисления амортизации одних и тех же объектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета будет приводить к возникновению расхождений между прибылью, сформированной по правилам бухгалтерского учета, и прибылью, сформированной по правилам налогового учета.
В таких случаях для приведения данных бухгалтерского и налогового учета к единому значению необходимо руководствоваться нормами ПБУ 18/02.
Как было сказано ранее, при общепринятом порядке амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой согласно ст. 257 НК.
Однако в то же время НК предусматривает исключение из общепринятого порядка принятия к учету основных средств. В соответствии со ст. 258 НК организация при принятии основных средств к учету имеет право единовременно включить в состав расходов отчетного периода:
– расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);
– не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях осуществления предприятием мероприятий капитального характера в форме вложений во внеоборотные активы: достройки; дооборудования; реконструкции; модернизации; технического перевооружения; частичной ликвидации основных средств.
Эти нормы применяются в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г.
Вышеуказанные расходы должны признаваться организацией в качестве косвенных расходов того отчетного периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
При использовании такого права организация впоследствии должна начислять амортизацию на оставшиеся 90 и 70% первоначальной стоимости созданных объектов основных средств.
В случае если основное средство, в отношении которого было применено вышеуказанное право, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.
Кроме того, в отличие от бухгалтерского учета, где амортизационные отчисления начисляются независимо от финансовых результатов, в налоговом учете если организация начисляет амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на извлечение дохода, сумма начисленной амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.