Производственный учет

Информация о затратах на производство является важнейшей составной частью конечной продукции как финансового, так и управленческого учета. Поставщиком исходной информации о затратах на производство и для финансового, и для управленческого учета является первичный учет затрат на производство, т.е. составная часть производственного учета. Далее в производственном учете происходит систематизация информации на бухгалтерских счетах. Если в финансовом и управленческом учете принята аналогичная учетная политика в данной области, то без дальнейших преобразований информация используется при составлении финансовой отчетности для калькулирования агрегированных показателей себестоимости: незавершенного производства, готовой продукции, проданной продукции; расчета расходов на управление и продажу. В управленческом учете используется как исходная информация производственного учета, так и информация, преобразованная в различных аналитических разрезах для обоснования управленческих решений.

Таким образом, производственный учет – это в основном та область, которая соединяет информационные поля финансового и управленческого учета при единообразии учетной политики (рис. 2.7).

Рис. 2.7. Место производственного учета в системе бухгалтерского учета

Поскольку финансовый и управленческий учет, исходя из решаемых ими задач, предъявляют к содержанию и срокам предоставления данных о затратах на производство различные требования, то правомерно сделать вывод, что отражение затрат на производство с учетом своих специфических потребностей должен осуществлять каждый из названных видов учета самостоятельно. Однако в условиях автоматизированной технологии сбора, регистрации и обработки информации на предприятии возможна их интеграция не только в части первичного учета, но и при систематизации информации на бухгалтерских счетах. В литературе предлагаются специфические модели интеграции с использованием различных групп счетов учета затрат для финансового и управленческого учета (группы 30-х и 20-х счетов соответственно). Эти модели не нашли применения на практике, поэтому в книге они не рассматриваются, но могут быть интересным объектом исследования при написании курсовых и дипломных работ. В данном параграфе даются основы производственного учета в части учета затрат по их видам, объектам калькулирования и местам возникновения.

Методический аппарат включает операции по первичному учету, оценке потребленных ресурсов, группировке информации на счетах на основе двойной записи и составление калькуляций себестоимости и прибыли. Учет затрат по местам возникновения и статьям себестоимости является традиционным для бухгалтерского дела и ведется на промышленных, строительных, транспортных и других предприятиях. Существенное влияние на данные группировочные признаки затрат оказывают специфика деятельности, технологические и организационные особенности. Поэтому их выделение является внутренним делом предприятия.

Учет затрат по их видам и местам возникновения

Группировка затрат на бухгалтерских счетах осуществляется в соответствие с назначением затрат, их функциональной ролью в процессе производства и целями дальнейшего использования информации. Так, учет по местам возникновения и центрам ответственности организуется для управления затратами; группировка затрат по их видам (элементам и калькуляционным статьям себестоимости) используется при составлении бюджетов, калькулировании себестоимости продукции, услуг и процессов, при факторном анализе затрат.

Отражение потребленных ресурсов в первичных документах производится в местах возникновения затрат – цехах основного и вспомогательного производства, отделах, службах, строительных участках, производственно-эксплутационных участках. Далее в процессе первичного распределения затраты группируются на счетах бухгалтерского учета по объектам учета затрат, соответствующим выделенным в организационной структуре управления подразделениям, в которых осуществляется потребление материальных, трудовых и других ресурсов. Определение и основные характеристики мест возникновения затрат при линейно- функциональной и матричной структурах управления предприятием даны в параграфе 1.3; учет затрат на счетах в процессе распределения по МВЗ рассматривается далее в гл. 4. Использование многоцелевой структуры бухгалтерского счета позволяет параллельно учитывать первичные данные о потребленных в производстве ресурсах по местам возникновения затрат, центрам ответственности, объектам калькулирования себестоимости продукции и процессов.

Учет затрат по их видам осуществляется на специальных счетах (рис. 2.8). Для учета затрат по статьям себестоимости в Плане счетов выделены следующие счета: 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу". Для учета по элементам затрат выделена группа 30-х счетов, которые нужно детализировать в рабочем плане счетов хозяйствующего субъекта. Например, счет 30 "Материальные затраты", счет 31 "Заработная плата" и т.д. Анализ практики работы предприятий показывает, что 30-е счета используются редко, а информация о затратах по элементам получается в результате перегруппировке данных 20-х счетов.

Рис. 2.8. Учет затрат по их видам

Правила выделения статей себестоимости. На состав статей себестоимости влияют технологические, организационные факторы, а также возможность прямого отнесения затрат на объекты калькулирования. Как правило, прямо относимые затраты обособляются в отдельные статьи. Это сырье и основные материалы, заработная плата основных производственных рабочих, отчисления на социальное страхование, потери от брака. Если аналогичные по экономическому смыслу затраты приходится распределять косвенным путем на продукты, то их включают в состав статей общепроизводственных или общехозяйственных расходов. Так, на предприятиях с высокой степенью автоматизации производственных процессов затраты на оплату основных производственных рабочих-операторов, обслуживающих поточные линии, можно не выделять в отдельную статью себестоимости, а учитывать в составе общепроизводственных расходов. Такая практика калькулирования широко распространена за рубежом и соответствует тенденциям развития производственных процессов.

Учет материальных затрат. В состав материальных затрат входят сырье, основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия; тара и тарные материалы; запасные части для ремонта; строительные материалы; инвентарь и хозяйственные принадлежности, специальная оснастка и специальная одежда; прочее. Сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия составляют основу вырабатываемой продукции или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении. Вспомогательные материалы содействуют процессу производства (например, водно-охладительные эмульсии) или улучшают качество продукции (например, лаки в мебельной промышленности). Материальные затраты формируют одноэлементные статьи себестоимости "Сырье и основные материалы", "Топливо и энергия на технологические цели", "Возвратные отходы", а также входят в состав комплексных статей "Потери от брака", "Общепроизводственные расходы", "Общехозяйственные расходы", "Коммерческие расходы".

Нс всегда отпуск материалов в цехи означает их фактический расход. Например, на предприятии но производству соков с заводского склада в цеховую кладовую передана бочка с концентратом. За месяц использована половина сокового концентрата в производстве. Поэтому, проводка Дт 20 "Основное производство" Кт 10 "Материалы" дается только на использованные материалы. Поэтому в цехах составляются материальные отчеты или производственные отчеты, где отражается баланс движения материалов в цехе (остаток на начало, приход, расход, остаток на конец), сравнивается фактический расход материалов с нормативным.

Пример 2.6

На предприятии по производству соков и нектаров для учета материальных затрат составляется отчет о наличии и движении материальных запасов (табл. 2.2).

Таблица 2.2

Отчет о наличии и движении материальных запасов

Наименование	Единицы измерения	Количество
		Остаток на начало периода	Получено	Переработано	Потери	Потери, %	Остаток на конец периода
Апельсиновый концентрат	кг	665,000	81 700,000	81 049,000	1316,000	1,62	0,000
Персик пюре концентрат	кг	0,000	28 314,000	27 877,000	437,000	1,57	0,000
Лимонная кислота	кг	555,800	9751,400	10 114,490	192,710	1,91	0,000
Этикетка "СОК"	шт.	4313,000	179 150,000	179 214,000	1767.000	0,99	2482,000
И т.д.
ИТОГО

Обратите внимание, что сумма материальных затрат не всегда совпадает с суммой материальных ценностей, числящихся в составе производственных запасов (кредит счета 10 "Материалы"), Дело в том, что к материальным затратам также относится отпуск в производство электроэнергии, пара, газа и т.д., которые на счетах производственных запасов отражения не находят и включаются в состав материальных затрат по мере потребления.

Порядок учета материальных затрат определяется технологическими и организационными особенностями производства. В частности, ими определяется способ отнесения материальных затрат на себестоимость продукции. На большинстве предприятий затраты сырья и основных материалов прямо относятся на объекты калькулирования (швейная, электротехническая промышленность, приборостроение, машиностроение и др.). Однако это не везде возможно. Типичным примером косвенного распределения сырья по объектам учета затрат являются предприятия по переработке комплексного сырья (мясная промышленность, нефтепереработка и др.). В этих случаях могут применяться способы распределения пропорционально нормативному расходу, коэффициентный и др.

Специфика производства влияет на выбор способов оценки отпущенных в производство материалов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО). Приобретение материалов связано с транспортно-заготовительными расходами. В их состав входят: расходы по погрузке материалов в транспортные средства, их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены материалов; складские расходы, расходы по оплате услуг заготовительных пунктов и др. Если они обособляются в учете, то в конце отчетного периода подлежат распределению пропорционально стоимости отпущенных в производство материалов.

Документальное оформление. В случаях регулярного отпуска материальных ресурсов выписываются лимитнозаборные карты. Лимит рассчитывается на производственную программу месяца и отпуск со складов осуществляется в пределах установленного лимита. При разовом отпуске материальных ресурсов выписываются однострочные или многострочные требования-накладные на отпуск материалов. В предприятиях, где основные материалы подвергаются раскрою (резке), учет их производственного потребления осуществляется на основании раскройных листов (карт). Возврат неиспользованных материалов из производства (например, отходов от забракованной продукции) оформляют накладными либо актами.

Синтетический учет. Для учета материальных затрат используются следующие счета: 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материалов", примеры корреспонденций которых приведены в табл. 2.3.

Таблица 2.3

Примеры корреспонденций счетов по расходованию материальных ресурсов

ОГЛАВЛЕНИЕ операции	Корреспондирующие счета
	Дт	Кт
Отпущены материалы на:	20	10
изготовление продукции в основное производство
изготовление продукции вспомогательного производства	23	10
потребности цехов	25	10
потребности предприятия	26	10
потребности коммерческой службы	44	10
исправление производственного брака	28	10
потребности обслуживающих производств и хозяйств	29	10
продажу, безвозмездно, в порядке финансовых вложений	91	10
Обнаружена недостача материалов	94	10
Списаны отклонения фактической себестоимости материалов от учетной цены – (фактическая себестоимость больше учетной цены)	20, 23, 25, 26, 28, 29, 44,91,94	10, 16
Списаны отклонения фактической себестоимости материалов от учетной цены (фактическая себестоимость меньше учетной цены) – красное сторно	20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 91, 94	10, 16

Учет затрат на оплату труда. В состав трудовых затрат входят суммы начисленной заработной платы за фактически выполненную работу, за неотработанное, но подлежащее оплате по законодательству время; выплаты поощрительного характера. В соответствии с действующим законодательством предприятия начисляют страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных. Расходы на оплату труда отражаются в составе как одноэлементных, так и комплексных статей. Одноэлементными, или самостоятельными, являются статьи "Заработная плата основных производственных рабочих", "Отчисления на социальное страхование".

Период включения в себестоимость продукции трудовых затрат определяется учетной политикой. Они могут полностью включаться в себестоимость продукции в том отчетном периоде, в котором они имели место либо частично резервироваться (например, на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплаты вознаграждений за выслугу лет).

Документальное оформление. К первичным документам, оформляющим начисление заработной платы, относятся табели учета рабочего времени, наряды, рапорты о выработке, маршрутные листки, путевые листы, листки о простое и другие документы.

Синтетический учет. Для учета трудовых затрат используются счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"; 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", примеры корреспонденций которых приведены в табл. 2.4.

Таблица 2.4

Примеры корреспонденций счетов но затратам на оплату труда

ОГЛАВЛЕНИЕ операции	Корреспондирующие счета
	Дт	Кт
1. Начислена заработная плата:	20	70
основным производственным рабочим
рабочим вспомогательных производств	23	70
управленческому и обслуживающему персоналу основных цехов	25	70
управленческому и обслуживающему персоналу вспомогательных цехов	231, 25	70
персоналу управления предприятием	26	70
работникам, занятым доставкой материально-производственных запасов	10, 15	70
рабочим, занятым в капитальном строительстве	08	70
за исправление брака	28	70
работникам обслуживающих производств и хозяйств	29	70
работникам, занятым продажей продукции	44	70
за счет созданного резерва	96	70
за ликвидацию последствий стихийного бедствия	91	70
2. Начислены страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на заработную плату:	20	69
основных производственных рабочих
рабочих вспомогательных производств	23	69
управленческого и обслуживающего персонала основных цехов	25	69
управленческого и обслуживающего персонала вспомогательных цехов	23[1], 35	69
персонала управления предприятием	26	69
работников, занятых доставкой материально-производственных запасов	10,15	69
рабочих, занятых в капитальном строительстве	08	69
за исправление брака	28	69
работников обслуживающих производств и хозяйств	29	69
работников, занятых продажей продукции	44	69
за ликвидацию последствий стихийного бедствия	91	69
3. Произведены отчисления в резерв на оплату отпусков рабочих:	20	96
основного производства
вспомогательных производств	23	96
4. Произведены отчисления в резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет, по итогам работы за год:	20	96
основным производственным рабочим
рабочим и персоналу вспомогательных производств	23	96
персоналу основных цехов	25	96
персоналу предприятия	26	96

Учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Общепроизводственные (ОПР) и общехозяйственные расходы (ОХР), формируют комплексные статьи себестоимости продукции, содержащие в своем составе разные экономические элементы затрат.

Аналитические статьи общепроизводственных расходов. К ОПР относятся затраты по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, затраты на ремонт зданий и сооружений общецехового назначения, расходы по страхованию имущества, используемого в производстве, расходы на отопление, освещение и ОГЛАВЛЕНИЕ помещений, арендная плата за помещения, машины, оборудование, используемые в производстве, оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы.

В состав общепроизводственных расходов может входить амортизация нематериальных активов в случае, если они используются в конкретном цехе. Так же в состав общепроизводственных входят расходы непроизводительною характера (например, затраты на оплату труда рабочих за время простоя по вине цеха).

Пример 2.7

В аналитическую статью "Внутризаводское перемещение грузов" включаются затраты на перемещение грузов с центрального склада в производственные цехи и внутри цехов: стоимость горючего, смазочных, обтирочных материалов; расходы по оплате труда водителей транспортных средств, а также грузчиков, занятых выгрузкой к рабочим местам и уборкой их от рабочих мест.

Аналитические статьи общехозяйственных расходов. ОХР предприятия можно назвать иначе административными или управленческими расходами. В бухгалтерском учете общехозяйственные расходы учитываются обособлено. Эти расходы объединяет их целевое назначение; возможность единовременного отнесения на уменьшение прибыли того же отчетного периода когда они возникли; комплексный характер. К общехозяйственным расходам относятся: амортизация нематериальных активов и основных средств общехозяйственного назначения, расходы на ремонт, отопление, освещение и ОГЛАВЛЕНИЕ помещений общехозяйственного назначения; расходы по страхованию имущества; арендная плата за помещения, машины; оплата труда аппарата управления предприятием, специалистов и работников подразделений общехозяйственного назначения; на охрану предприятия; другие аналогичные по назначению расходы. Так же в состав общехозяйственных расходов входят расходы непроизводительного характера.

По способу включения в себестоимость общепроизводственных расходов и общехозяйственных расходов относятся к косвенным, т.е. они распределяются по объектам учета затрат косвенным путем. Обоснование выбора методики и процедуры распределения косвенного распределения расходов рассматривается в гл. 4.

Учетная политика в отношении капитализации общепроизводственных расходов в запасы Вперед:

• при калькулировании производственной себестоимости продукции общепроизводственные расходы включаются в себестоимость продукции и распределяются в конце отчетного периода между запасами незавершенного производства и готовой продукции^[2];

• калькулировании сокращенной себестоимости в системе "вэрибл-костинг" переменные общепроизводственные расходы включаются в себестоимость продукции, все постоянные общепроизводственные расходы декапитализируются, т.е. единовременно списываются на уменьшение прибыли отчетного периода. При калькулировании в системе "жесткий директ-костинг" все общепроизводственные расходы относятся на уменьшение прибыли отчетного периода. Такой порядок списания ОПР, например, принят при калькулировании себестоимости в системе управления "точно в срок"^[3].

В отечественном финансовом учете в отношении общехозяйственных расходов могут быть выбраны два альтернативных варианта учетной политики.

1. При калькулировании полной себестоимости общехозяйственные расходы включаются в себестоимость продукции, т.е. относятся к затратам на продукт. В этом случае собранную в течение месяца на одноименном счете сумму ОХР в конце месяца распределяют по видам продукции пропорционально выбранной базе распределения. Методы распределения общехозяйственных расходов аналогичны методам, рассмотренным в отношении общепроизводственных расходов.

2. Общехозяйственные расходы не капитализируются, т.е. относятся к периодическим затратам.

В соответствие с правилами международных стандартов финансовой отчетности общехозяйственные (иначе административные) расходы не капитализируются, т.е. в себестоимость запасов не включаются. В качестве исключения в МСФО 2 "Запасы" выводятся только те расходы, которые имеют отношение к конкретному продукту и могут быть прямо отнесены на его себестоимость.

Синтетический учет. Для учета ОПР используются одноименный счет 25 "Общепроизводственные расходы"; для учета ОХР – счет 26 "Общехозяйственные расходы", примеры корреспонденций которых приведены в табл. 2.5.

Таблица 2.5

Примеры корреспонденций счетов но учету общепроизводственных и общехозяйственных расходов

ОГЛАВЛЕНИЕ операций	Корреспондирующие счета
Начислена амортизация по оборудованию цеха	25	02
Начислена амортизация оборудования вычислительного центра завода	26	02
Начислена амортизация по зданиям и сооружениям общепроизводственного назначения	25	02
Начислена амортизация зданий и сооружений общехозяйственного назначения	26	02
Начислена амортизация патентов	26	05
Начислена арендная плата за аренду оборудования,	25, 26	60, 76
в том числе НДС	19	60, 76
Отпущены материалы на обслуживание и содержания оборудования цеха (например, смазочные материалы)	25	10
Отпущены материалы на содержания помещенья цеха	25	10
Отпущены материалы на ремонт трубы на отдельном фундаменте	26	10
Учтены затраты ремонтного цеха но капитальному ремонту станков (резерв на эти цели не создавался)	25	23
Отражена задолженность другим организациям за оказанные ими услуги по теплоснабжению, водоснабжению,	25, 26	60
в том числе НДС	19	60
Начислена заработная плата специалистам и менеджерам цеха	25	70
Начислена заработная плата руководителям предприятия	26	70
Начислена заработная плата специалистам по продажам, бухгалтерии и других отделов	26	70
Начислены взносы в фонд социального страхования от сумм заработной платы специалистов и менеджеров	25, 26	69
Списаны командировочные расходы работников отдела закупок по заключению договоров с поставщиками материалов	26	71
Списана сумма выявленных недостач в пределах норм естественной убыли в цеховых кладовых	25	94
ОПР распределены и включены в производственную себестоимость продукции (работ, услуг)	20, 23	25
Вариант 1. Списание общехозяйственных расходов
Списаны ОХР и включены в производственную себестоимость продукции	20	26
ОХР включены в производственную себестоимость услуг вспомогательных производств, отпущенных на сторону	23	26
Вариант 2. Общехозяйственные расходы не декапитализируются, иначе говоря, относятся к периодическим	90	26

Учет затрат на брак в производстве. Браком считаются законченные изделия и полуфабрикаты, относительно которых установлено, что они не пригодны для дальнейшей обработки и использования в соответствии со своим назначением, или обладают пониженными качественными характеристиками сравнительно с установленными техническими условиями или нормальными требованиями потребителя. Основными причинами брака могут являться: низкое качество сырья, материалов и комплектующих изделий; нарушение технологии обработки; неудовлетворительные условия хранения продукции и ее транспортировки.

Пример 2.8

При транспортировке сока железнодорожным транспортом следует укладывать паллеты (поддоны с пакетами) в один "этаж". Однако часто в целях снижения транспортных расходов их укладывают в несколько этажей. Это ведет к возникновению брака (образуются помятости, разрыв пакетов).

К затратам на брак (называются также потерями от брака) относятся все понесенные предприятием затраты по изготовлению забракованного продукта вплоть до стадии его обнаружения за минусом возвращенных отходов и возмещенного ущерба работниками и поставщиками. Порядок учета затрат на брак определяется видом брака. В зависимости от места обнаружения брак разделяется на:

• внутренний;

• внешний.

В зависимости от возможности и экономической целесообразности исправления брак разделяется на:

• исправимый;

• не исправимый (окончательный).

Оценка затрат на брак. Брак может оцениваться по прямым статьям затрат на основе фактических или нормативных данных; но цеховой себестоимости на основе фактических или нормативных данных. Выбранный вариант оценки затрат на производственный брак должен быть закреплен в учетной политике организации.

Критерием для включения тех или иных затрат в себестоимость забракованной продукции является принцип причинности. В соответствии с данным принципом, например, неуместно включать в затраты на брак управленческие расходы, так как их величина не зависит существенно от наличия или отсутствия брака.

Документальное оформление. Производственный брак оформляется актом о браке (или извещением о браке), содержащем реквизиты: наименование продукта, технологическая операция, на которой выявлен брак, причины возникновения, виновники возникновения, ответственные за исправление брака, сумма затрат на брак по статьям прямых расходов.

Синтетический учет. Для учета затрат на брак выделяется специальный счет 28 "Брак в производстве".

Учет затрат на внутренний окончательный брак, допущенный в процессе производства предполагает обособление затрат, поглощенных забракованной продукцией на дебете счета 28 "Брак в производстве"; исключение из общей суммы затрат стоимости возвратных отходов; сумм удержания из заработной платы виновников брака, сумм претензий поставщикам материалов и услуг (кредит счета 28 "Брак в производстве"); списание на себестоимость окончательных потерь от брака (в дебет счета 20 "Основное производство" или счета 23 "Вспомогательные производства" с кредита счета 28 "Брак в производстве").

Учет затрат на исправление внутреннего брака предполагает: отражение на счете дебете счета 28 "Брак в производстве" затрат материальных и трудовых ресурсов, израсходованных на исправление брака; в ряде случаев затрат услуг вспомогательных производств и (или) сторонних организаций; включение в себестоимость продукции (работ и услуг) затрат на исправление брака (в дебет счета 20 "Основное производство" или счета 23 "Вспомогательные производства" с кредита счета 28 "Брак в производстве").

Учет затрат на внешний брак включает кроме операций, перечисленных выше, процедуры по отражению затрат на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (сверх резерва, созданного ранее на эти цели), сторнированию ранее сделанных проводок на выпуск и продажу продукции.

Для управления себестоимостью безусловную актуальность имеет учет производственных потерь, среди которых брак в производстве доминирует. Поэтому способ включения затрат на брак в разные статьи себестоимости менее удобен, так как затрудняет анализ затрат, выявление причин брака. На практике получил большее распространение вариант группировки затрат на брак в отдельной статье калькуляции себестоимости.

В настоящее время существует потребность в организациях учета затрат не только на брак, но и на качество. Затраты на качество шире затрат на брак, хотя включают последние. Как правило, на практике они учитываются в составе общехозяйственных расходов без обособления в отдельную аналитическую статью.

Учет коммерческих расходов. Расходы, связанные с продажей продукции, называются коммерческими (расходами на продажу). В их состав включаются расходы на организацию маркетинговых исследований, расходы на тару и упаковку на складах готовой продукции, расходы на транспортировку продукции, комиссионные сборы, уплачиваемые торговым, сбытовым организациям при продаже продукции на условиях комиссии, расходы на рекламу и др.

В учетной политике как управленческого, так и финансового учета может быть закреплен один из следующих вариантов списания расходов на продажу: 1) отнесение к периодическим расходам, т.е. списание на уменьшение финансового результата; 2) включение в себестоимость проданной продукции их доли, исчисленной расчетным путем. Корреспонденция счетов при первом варианте: Дт 90 "Продажи" Кт 44 "Расходы на продажу". Второй вариант основывается на включении коммерческих расходов в себестоимость продукции с последующим их распределением между готовой и проданной продукцией. Первый вариант учетной политики преобладает в практике работы предприятий при составлении финансовой отчетности. МСФО 2 "Запасы" содержит норму, согласно которой коммерческие расходы относятся к периодическим и не капитализируются в запасах.

Синтетический учет коммерческих расходов осуществляется на счете 44 "Расходы на продажу". В течение месяца по дебету счета собираются разные виды расходов (кредит счетов соответствующих их видам), а в конце месяца они списываются (распределяются) согласно порядку, принятому учетной политикой предприятия (табл. 2.6).

Таблица 2.6

Примеры корреспонденций счетов по учету коммерческих расходов

ОГЛАВЛЕНИЕ операции	Корреспонденция счетов
	Дт	Кт
1. Израсходованы материалы на упаковку готовой продукции на складе	44	10, 16
2. Начислена заработная плата рабочим за упаковку готовой продукции на складе, погрузку	44	70
3. Начислены единый социальный налог и взнос по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний от заработной платы	44	69
4. Акцептованы счета сторонних организаций за услуги, связанные с продажей продукции (реклама, посреднические и транспортные услуги):	44	60, 76
стоимость услуг
НДС	19	60, 76
5. Оплачены подотчетным лицом расходы по продаже продукции	44	71
6. Списаны расходы по транспортировке продукции собственным транспортом	44	23
7. Списаны расходы вспомогательных производств по изготовлению тары	44	23
8. Списываются коммерческие расходы, относящиеся к проданной (отгруженной) продукции	90	44