Принципы налогообложения

Фундаментом теории налогов по праву считаются знаменитые четыре правила А. Смита, которые заслуживают подробного рассмотрения.

Правило равномерности гласит, что граждане каждого государства должны принимать материальное участие в поддержании правительства соразмерно доходам, которые они получают под его покровительством. Это правило называют также принципом справедливости, поскольку оно утверждает всеобщность обложения и равномерность его распределения между гражданами. Понятия "соразмерность" и "равномерность" до сих пор остаются дискуссионными и будут рассмотрены ниже.

Правило определенности (известности) требует, чтобы налог, который гражданин обязан платить, был точно определен: время, способ и сумма платежа должны быть известны налогоплательщику. В качестве комментария к этому правилу приведем мнение Ф. Нитти, считавшего неопределенность худшим из всех зол, какие только можно себе вообразить для податного законодательства.

Правило удобства гласит, что каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщиков. Практически речь идет о необходимости устранения формальностей и упрощения акта уплаты налога.

Правило экономности устанавливает, что всякий налог должен быть взимаем таким образом, чтобы из рук народа извлекалось как можно меньше сверх того, что поступает в государственную казну. Это правило рационализации налоговой системы и сокращения издержек взимания. История знает примеры, когда в казну поступало лишь 20% собираемых средств.

Налоговая теория не ограничивается этими классическими правилами. С течением времени сложился целый комплекс требований, предъявляемых к налогам со стороны производства, политики, этики и т.д. Рассмотрим наиболее важные из них, обобщенные и классифицированные А. Вагнером в четыре группы: финансовые, народнохозяйственные (экономические), этические и методические (технические).

Финансовые принципы обложения включают в себя принципы продуктивности и эластичности.

На основании принципа продуктивности решаются следующие налоговые вопросы:

• выбор налога — всякий налог, издержки взимания которого велики по сравнению с его поступлениями, не должен иметь места. Не должно быть также налога, вызывающего массу злоупотреблений, бороться с которыми у финансовых органов нет ни сил, ни средств;

• единство или множественность налогов — один налог ведет к высокой ставке обложения и, следовательно, к сильнейшим уклонениям; множество налогов более равномерно распределяют тяжесть обложения, но их излишество вызывает большие издержки взимания — нужен оптимум;

• высота налоговой ставки не должна достигать уровня, который сам по себе становится премией за обман и ведет к массовому уклонению (например, налог и цены на водку могут привести к росту самогоноварения и снижению поступлений);

• освобождение от налога должно иметь место во всех тех случаях, когда привлечение к обложению не дает дохода и в то же время усложняет налоговую систему и повышает издержки взимания.

Принцип эластичности предполагает, что налоговая система должна иметь в своем составе один или несколько налогов, которые в момент "финансовой нужды" способны увеличить доходы государства за счет простого повышения тарифа и без экономических потрясений.

Народно-хозяйственные принципы обложения формулируют условия, при которых налоги причиняют минимальные стеснения для народного хозяйства и рекомендуют:

а) взимать налоги с дохода, а не с производительного капитала. Принцип этот понимается не в том смысле, что объектом обложения не может быть производственное имущество, а в том, что размер налога не должен достигать величины, приводящей к сокращению производства. Тонкость этой ситуации хорошо подметил Д. Рикардо:

"Если из дохода в 1000 ф. ст. мне приходится уплачивать 100 ф. ст., то это действительно будет налог на доход, если я удовлетворяюсь расходованием остальных 900 ф. ст., но если я расходую по-прежнему 1000 ф. ст., то это будет налог на капитал";

б) учитывать вероятные последствия переложения налога с тем, чтобы относительно точно знать, кто же реально является его плательщиком. Теория переложения — одна из самых важных ветвей финансовой науки.

Переложение совершается в процессе обмена. Обмен — это экономическая борьба, в которой плательщик налога старается перебросить налог на другое лицо, вступающее с ним в сделки. Во время обмена экономически более сильный переложит налог на более слабого. Следовательно, переложение зависит от экономической силы сторон; при обмене эта сравнительная сила и слабость определяются, как мы увидим далее, соотношением эластичности спроса и предложения. Результатом игры сил спроса и предложения является распределение налогового бремени.

Этические принципы обложения достаточно условны, поскольку решают проблемы налоговой справедливости. К ним традиционно относятся принципы всеобщности и уравнительности обложения.

Принцип всеобщности обложения осуждает всякого рода налоговые привилегии. В соответствии с ним:

• необлагаемый минимум для некоторых налогов рассматривается как исправление непропорциональности обложения (например, налогами па потребление). Кроме того, необлагаемый минимум вытекает отчасти из принципа продуктивности налога. Идея необлагаемого минимума утвердилась в XIX в. "Налоговая платежеспособность, — замечает Ф. А. Меньков, — обобщая взгляды на налоги Д. Рикардо и С. де Сисмонди, — пропорциональна чистому доходу, а не валовому, т.е. из валового дохода следует вычесть издержки производства, которые для рабочего составляют часть его заработной платы, идущую на сохранение жизни, силы и здоровья рабочего";

• не подлежат освобождению от налогов государственные предприятия, дабы не ставить их искусственно в привилегированное положение и иметь налоги в качестве объективного показателя эффективности предприятий.

Принцип уравнительности обложения затрагивает четыре вопроса.

1. Должен ли уровень обложения быть одинаковым при разной платежеспособности плательщика или он должен повышаться с се ростом (пропорциональный или прогрессивный налог)?

Упрочение принципа прогрессивности налогов опиралось на теорию предельной полезности и равенства жертвы. "Всякий измеряет величину жертвы, требуемой от него обложением по значению тех частей своего имущества, которых он лишается, благодаря уплате налога. Чем меньше доход, тем сильнее будет давать себя чувствовать тягость одной и той же налоговой нормы".

Важные аргументы в пользу прогрессивных налогов дали исследования в области статистики семейных бюджетов, показавшие снижение доли расходов на первостепенные жизненные нужды (питание, жилье и т.д.) с ростом доходов. В прогрессии видели также средство исправления несправедливости косвенных налогов.

Принцип прогрессивности отчасти подпитывался социалистическими идеями, в соответствии с которыми прогрессии отводили роль орудия нападок на собственность. Но надо заметить, что такой вывод в большей степени использовался в пропагандистских целях: ни К. Маркс, ни теоретики финансов не преувеличивали значение налогов в преобразовании общества.

2. Должен ли уровень обложения учитывать условия налогоплательщика (реальный или личный налог)?

3. Должен ли уровень обложения быть одинаковым для разных источников дохода?

4. Допустимо ли двойное обложение?

Двойное налогообложение имеет место в тех случаях, когда один и тот же объект облагается в различных государствах органами власти разного уровня одного государства и в акционерных обществах, в которых сначала облагается прибыль, а затем дивиденды. Налоговые системы развитых стран учитывают возможность двойного обложения.

Методические (технические) принципы обложения устанавливают определенные правила налоговой техники, касающиеся как налогоплательщика, гак и налоговых органов.

Правило определенности и известности налога говорит о том, что:

• налоговые законы должны излагаться в ясной и попятной для всех форме, в них не может быть туманных и двусмысленных формулировок. Если налог поступает одновременно в государственный и местный бюджеты, налогоплательщик должен знать, какая часть приходится на долю того и другого;

• налогоплательщик должен иметь возможность ознакомиться с законом о налогах и инструкциями по их взиманию;

• налогоплательщик должен иметь реальную возможность апелляции.

Правило удобства налога заключается по словам А. Смита в том, что каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие представляют для плательщика наибольшие удобства.

Правила обложения налогами охватывают:

• регистрацию объектов и субъектов обложения. Под объектом понимается облагаемый предмет (земля, заработная плата, общий доход и т.д.), а под субъектом — лицо, которое по закону обязано платить налог. Регистрация производится финансовым органом путем подачи декларации самими налогоплательщиками или третьими лицами;

• определение платежеспособности налогоплательщика, включающее в себя четыре приема: оценку финансовым органом (его агентами); оценку по внешним признакам, указанным в законе (площадь земельного участка); декларацию налогоплательщика, предусматривающую последующий контроль; декларацию третьих лиц, предусматривающую наказание за ложные показания.

Правила взимания налогов определяю!:

• формы уплаты налога: самим налогоплательщиком; третьими лицами; путем наклейки гербовых марок или употребления для актов и сделок гербовой бумаги; при регистрации сделок и юридических актов; путем фискальных монополий;

• время и сроки уплаты налога;

• привилегии фиска при взимании налогов;

• льготы налогоплательщику.

Существенный вклад в разработку принципов налогообложения внес Дж. Стиглиц, который предложил включить в число принципов еще два:

1) принцип экономической эффективности, заключающийся в требовании минимального воздействия налогов на поведение экономических агентов, минимального влияния на распределение ресурсов;

2) принцип политической ответственности, под которой понимается открытость налоговой системы, ее контролируемость, способность налогоплательщиков понимать действие налогов и влиять на налоговую систему.

Рассмотренные выше принципы налогообложения позволяют в известной мере судить о качестве налоговых систем и определять направление их совершенствования. Однако многие из них имеют слишком общую формулировку и нс содержат рецептов практической реализации. Сколько должно быть налогов? Каковы должны быть их ставки? Как рассчитать распределение налогового бремени? На эти и другие вопросы нет однозначных ответов.

Наиболее сложными и важными остаются вопросы справедливости налогообложения: какие идеи, например, могут быть положены в основу взимания налогов? Сегодня сохраняют свое значение две теории: теория получаемых выгод и теория платежеспособности.

Первая из них, восходящая к временам А. Смита, "желает установить обложение подданных пропорционально тем выгодам и пользам, которые отдельные лица получают от государства"1. Примером такого подхода может служить акциз на бензин, формирующий фонд строительства и ремонта дорог. Предполагается, что человек, который больше ездит по дорогам, платит и больший налог.

Вторая теория исходит из объективной способности, экономической возможности платить налоги. Область применения такого подхода значительно шире, поскольку считается, что достаточно удовлетворительными показателями платежеспособности являются доходы (подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль), объем покупок (НДС, акцизы), имущество (налоги на имущество).