Применение материалов судебной практики в налоговом менеджменте

Изучив ОГЛАВЛЕНИЕ Постановления № 53 ВАС РФ, необходимо рассмотреть основные положения методики изучения, анализа и использования материалов судебной практики в деятельности налоговых менеджеров. Особо подчеркнем, что важной основой для налогового планирования являются позиции судебных органов по различным вопросам, сформулированные в решениях по конкретным делам, информационных письмах, обзорах судебной практики и т.д. Учет и использование правовых позиций и выводов судебных инстанций позволяют спрогнозировать решение суда по собственному делу об оценке законности той или иной модели налогового планирования и на основании этого оценить перспективы возможного спора с налоговым органом.

При анализе судебной практики перед специалистами ставятся различные задачи, учитывающие особенности финансово-хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика, а также предполагаемые обстоятельства и предмет налогового спора. Вместе с тем можно указать на некоторые наиболее общие и распространенные задачи (комплексы задач), к которым относятся:

• выявление правовых позиций судов всех инстанций по различным аспектам налогового законодательства;

• выявление основных тенденций арбитражной практики по налоговым спорам;

• прогноз арбитражной практики по налоговым спорам;

• выявление основных тенденций судебной практики по уголовным делам, связанным с налоговыми преступлениями;

• прогноз судебной практики по делам, связанным с налоговыми преступлениями.

Для решения указанных задач используются общие и специальные методы исследования, в числе которых В. В. Котов предлагает выделить следующие:

• формально-правовой;

• историко-правовой;

• сравнительно-правовой;

• статистический;

• социологический^[1].

Формально-правовой метод, т.е. рассмотрение норм права исходя из формального анализа их содержания, широко используется для исследования законодательных норм, регулирующих общественные отношения, возникающие по поводу уплаты налогов и сборов. Данный метод может быть использован и для анализа судебной практики. В этом случае имеет место грамматическое, логическое и системное толкование не только норм права, но и материалов судебной практики.

Историко-правовой метод исследования исходит из представления о том, что развитие судебной практики осуществляется в соответствии с объективной логикой развития общества и государства. Историко-правовой метод реализуется в форме исторического толкования налоговых норм, т.е. их ОГЛАВЛЕНИЕ выясняется путем сравнения с предшествующим законодательным материалом в целях выявления общих тенденций развития.

Данный метод используется, как правило, в научной юридической литературе, однако выявление общих тенденций развития судебной практики имеет и неоспоримое практическое значение.

Сравнительно-правовой метод является одним из основных инструментов исследования правовых явлений и заключается в сравнении однотипных норм и юридических конструкций с целью выявить сходства и различия между ними.

При изучении судебной практики метод реализуется путем сравнения правовых позиций, изложенных в судебных решениях и разъяснениях судов высших инстанций. Основным техническим приемом, создающим условия для использования сравнительно-правового метода, является классификация судебной практики по различным комплексным критериям, отражающим общие и частные аспекты налоговых споров.

Например, налогоплательщики и их представители (юристы, аудиторы, налоговые консультанты) могут исследовать основания изменения или пересмотра судебной практики арбитражных судов. При этом могут быть выделены три группы оснований:

1) принятие, изменение либо отмена закона или нормативного правового акта, на основе которого сформировалась судебная практика;

2) изменение толкования положений закона или нормативного правового акта Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, федеральным арбитражным судом округа;

3) принятие постановления Конституционным Судом РФ, в котором дается отличное от действующей судебной практики конституционное истолкование подлежащих применению правовых норм^[2].

Другим примером использования сравнительно-правового метода является анализ решений окружных арбитражных

судов по искам о признании незаконными решений ФНС России о привлечении к налоговой ответственности. Допустим, что специалисты анализируют те судебные решения, в которых используются ссылки на Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 в мотивировочной части.

В данном случае судебная практика достаточно обширна – только ФАС Московского округа принял 110 постановлений по указанной проблеме. Поэтому возникает необходимость в обобщении и анализе судебных решений с использованием сравнительно-правового метода, а также в применении иных специальных методов (в частности, статистического).

Статистический метод позволяет на базе математической статистики и теории вероятностей сформировать количественные и качественные оценки различных правовых явлений, а также установить закономерности, взаимосвязи и тенденции, которые не могут быть выявлены на уровне применения формальной логики.

Применение данного метода для обработки больших информационных массивов дает возможность проведения выборочных исследований, что позволяет существенно сократить время анализа судебной практики при сохранении достаточной точности оценок и прогнозов.

Например, при анализе решений окружных арбитражных судов, использующих в мотивировочной части ссылки на Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, специалист может ограничиться исследованием только 30 решений, выбранных случайным образом из имеющихся 110.

Если анализ выявит, что только одно решение из 30 было принято в пользу налоговых органов, специалист может сделать математически обоснованный вывод о том, что с высокой степенью вероятности (95%) не менее 85% из 110 решений ФАС были приняты в пользу налогоплательщиков.

Если иск ФНС РФ к конкретному налогоплательщику также основывается на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, то проведенный анализ сам по себе дает полезную информацию для оценки возможных перспектив судебного разбирательства.

Однако для дальнейшего изучения указанной тенденции целесообразно использовать и другие методы, например, формально-правовой, сравнительно-правовой или социологический.

Социологический метод позволяет изучать судебную практику как социальный институт, учитывая влияние экономических, политических, культурных и иных социальных факторов.

Специальные социологические приемы (опросы, анкетирование и др.) дают возможность исследовать конкретные социальные потребности и интересы, а также оценивать эффективность законодательных норм на основании общественного мнения. Несмотря на очевидную целесообразность применения данного метода, он не получил пока достаточного распространения в Российской Федерации.

Отметим, что технической предпосылкой реализации методов изучения и анализа материалов арбитражной практики является классификация судебных решений по различным основаниям (видам налогов, объектам налогообложения, предметам основной деятельности налогоплательщиков, разновидностям льгот, федеральным округам, периодам действия налоговых норм и т.д.).

Рассмотрим некоторые примеры из судебно-арбитражной практики, представляющие определенный интерес для будущих специалистов по налогообложению.

Пример 1

Решением налогового органа ООО "ИКС" были доначислены налог на прибыль организаций и пени в связи с отнесением обществом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат на регистрацию в ГИБДД приобретенного автомобиля. По мнению налогового органа, платежи за регистрацию транспортного средства являются необходимыми расходами, связанными с приведением автомобиля в состояние, в котором он пригоден для использования, в связи с чем указанные затраты должны увеличить первоначальную стоимость автомобиля и подлежат списанию в установленном порядке при начислении амортизации. ООО "ИКС", считая позицию налогового органа неправомерной, обратилось для выяснения данного вопроса к налоговому консультанту.

Исходя из норм действующего законодательства, консультант сделал выводы (табл. 3.1).

Так как регистрация транспортных средств производится в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации, то она никак не влияет на порядок начисления амортизации, что подтверждается и материалами судебной практики, представленными в табл. 3.2.

Таблица 3.1. Выводы налогового консультанта о соответствии действий налогоплательщика нормам НК РФ по налогу на прибыль организации

Норма законодательства	Соответствие действий налогоплательщика нормам законодательства
Статья 247 НК РФ	Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком
Пункт 1 ст. 252 НК РФ	Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ)
Пункт 1 ст. 257 НК РФ	Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ

Таблица 3.2. Судебная практика по вопросам начисления амортизации

Нормативно-правовой акт

Соответствие действий налогоплательщика положениям судебных актов

Постановление Президиума Федерального арбитражного суда Уральского округа Протокол № 8 от 29 мая 2009 г.

Поскольку регистрация транспортных средств в органах ГИБДД носит учетный характер и не является способом приведения транспортного средства в состояние, в котором оно пригодно для использования, факт ее осуществления не влияет на порядок начисления амортизации, следовательно, общество правомерно отнесло данные расходы на уменьшение полученных доходов

Пример 2

Налогоплательщик обратился к консультанту с просьбой разъяснить, каким образом затраты по обязательному страхованию автогражданской ответственности и уплате транспортного налога на автомобиль, взятый в аренду у работника, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций и как правильно их учитывать. Консультант предоставил клиенту следующие разъяснения (табл. 3.3).

Таблица 3.3. Выводы налогового консультанта о соответствии действий налогоплательщика нормам НК РФ по налогу на прибыль организации

Норма законодательства	Соответствие действий налогоплательщика нормам законодательства
Статья 247 НК РФ	Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов
Статья 252 НК РФ	Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком
Подпункт 11 п. 1 ст. 264 НК РФ	К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на ОГЛАВЛЕНИЕ служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта)

Таким образом, затраты по обязательному страхованию автогражданской ответственности и уплате транспортного налога на автомобиль, взятый в аренду у работника, можно принять к учету при исчислении налога на прибыль организаций. Данную точку зрения поддерживают и судебные инстанции (табл. 3.4).

Таблица 3.4. Соответствие действий налогоплательщика положениям судебных актов

Нормативно-правовой

акт

Соответствие действий налогоплательщика положениям судебных актов

Постановление

Президиума

Федерального арбитражного суда Уральского округа Протокол № 8 от 29 мая 2009 г.

Поскольку транспортное средство было взято в аренду налогоплательщиком, затраты на страхование автогражданской ответственности и уплату транспортного налога правомерно включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль

Пример 3

Налогоплательщик обратился к налоговому консультанту по вопросу возможности учета затрат на ремонт основных средств в составе расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, если расходы связаны с ликвидацией последствий дорожно-транспортных происшествий (ремонтом автомобилей, представительством в суде), а также с ремонтом автомобильного крана, поломка которого произошла вследствие несчастного случая на производстве.

Позиция налогового консультанта в соответствии с положениями НК РФ представлена ниже (табл. 3.5).

Таблица 3.5. Выводы налогового консультанта о соответствии действий налогоплательщика нормам НК РФ

Норма законодательства	Соответствие действий налогоплательщика нормам законодательства
Пункт 1 ст. 252 НК РФ	Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода
Статья 253 НК РФ	Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на ОГЛАВЛЕНИЕ и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии
Пункт 1 ст. 260 НК РФ	Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат

Данные положения подтверждаются материалами судебной практики (табл. 3.6).

Таблица 3.6. Соответствие действий налогоплательщика положениям судебных актов

Нормативноправовой акт

Соответствие действий налогоплательщика положениям судебных актов

Постановление Президиума Федерального арбитражного суда Уральского округа Протокол № 8 от 29 мая 2009 г.

Затраты на ремонт ОС правомерно включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, при этом ошибочное отнесение налогоплательщиком спорных расходов к внереализационным не привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Каких-либо ограничений по учету в составе налоговой базы расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества и причин, повлекших ремонт, данная правовая норма налогового законодательства не содержит

Исходя из вышеизложенного, налогоплательщик может данные затраты учесть в качестве расходов на ремонт основных средств и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Пример 4

В 2012 г. ООО "Престиж" представило налоговую декларацию по налогу на прибыль организации за 2011 г. По результатам камеральной проверки декларации был вынесен акт, в котором налоговый орган зафиксировал занижение налоговой базы по налогу на прибыль организации путем необоснованного учета командировочных расходов в данном налоговом периоде. ООО "Престиж" было предложено уплатить налог на прибыль в полном размере. Не согласившись с результатами проверки, Общество обратилось за рекомендациями к налоговому консультанту. Изучив данную ситуацию, консультант посоветовал подать клиенту возражения на акт проверки, основываясь на следующих позициях, представленных в табл. 3.7.

Таблица 3.7. Мнение налогового консультанта о соответствии действий налогоплательщика нормам НК РФ

Позиция налогового органа	Норма законодательства	Позиция консультанта
Неправомерное включение Обществом в расходы, связанные с производством и реализацией, командировочных расходов за 2010 г. по авансовым отчетам от 15 января 2010 г., поскольку документы, подтверждающие произведенные Обществом расходы (авиабилеты и счета из гостиницы),	Согласно абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318–320 НК РФ	Приказом от 29 декабря 2009 г. была утверждена Учетная политика Общества для целей налогового учета на 2010 г., в соответствии с п. 3.5.1 которой для целей налогового учета на 2010 г. признание расходов в Обществе осуществляется по методу начисления; расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты
датированы 2009 г., в связи с чем, по мнению налогового органа, расходы, принимаемые для целей налогообложения, должны были быть признаны таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место быть, т.е. в 2009 г.	В подп. 1,3,5 п. 7 ст. 272 НК РФ излагается порядок признания внереализационных расходов при методе начисления, согласно которому датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, в частности, дата утверждения авансового отчета для расходов на командировки, на представительские расходы, на иные подобные расходы	Авансовые отчеты в подтверждение командировочных расходов были составлены в 2010 г. (15 января), в связи с чем соответствующие расходы в силу прямого указания п. 7 ст. 272 НК РФ обоснованно учтены Обществом в 2010 г.
Неправомерное завышение Обществом расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2010 г.	В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком	Расходы Общества в спорной сумме являются расходами на проведение официального приема (обеда) для представителей других фирм, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, при этом данные расходы подтверждаются представленными исполнительными сметами, актами об отнесении затрат к представительским расходам, с приложенными к ним первичными документами, подтверждающими приобретение и оплату товарно-материальных ценностей для проведения встречи, приходными ордерами, бухгалтерскими проводками
	Абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период	Представительские расходы Общества в спорной сумме не превышают 4% расходов Общества на оплату труда за 2010 г., что подтверждается представленной в материалы дела справкой о размере фонда оплаты труда штатных сотрудников заявителя в 2010 г.

Кроме того, имеются и другие материалы судебной практики по данному вопросу (табл. 3.8).

Таблица 3.8. Соответствие действий налогоплательщика положениям судебных актов

Нормативноправовой акт

Соответствие действии налогоплательщика положениям судебных актов

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31 марта 2009 г.

Проверен и обоснованно отклонен судами довод налогового органа о неправомерном включении Обществом в расходы, связанные с производством и реализацией, командировочных расходов за 2010 г. по авансовым отчетам от 09 января 2010 г. Поскольку документы, подтверждающие произведенные Обществом расходы (авиабилеты и счета из гостиницы) датированы 2009 г., расходы, принимаемые для целей налогообложения, по мнению налогового органа, должны были быть признаны таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место быть, т.е. в 2009 г.

Если при рассмотрении руководством налогового органа возражений по акту будут приняты во внимание не только положения действующего налогового законодательства, но и судебная практика, налогоплательщик может рассчитывать на вынесение решения в свою пользу.