Правовые аспекты профессиональной недобросовестности и мошенничества

В связи с постоянными изменениями в бухгалтерском и налоговом законодательстве бухгалтер всегда находится в зоне риска возможных ошибок, за которые он может быть привлечен к ответственности.

Согласно Закону от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" в случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером:

1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;

2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером в бухгалтерской отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Основания для привлечения к ответственности могут быть связаны с:

1) уклонением от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством и нормативными актами органов;

2) искажением финансовой отчетности;

3) несоблюдением сроков представления бухгалтерской отчетности.

Существуют четыре вида ответственности:

• дисциплинарная;

• материальная;

• административная;

• уголовная.

Дисциплинарная ответственность.

Бухгалтер, как и любой другой сотрудник фирмы, может быть привлечен к ответственности за нарушение трудовой дисциплины.

Нарушение дисциплины — это невыполнение сотрудником своих должностных обязанностей, неведение или неправильное ведение бухгалтерского и налогового учета, опоздание, прогул, появление на работе в нетрезвом виде и т.д.

Вид дисциплинарного взыскания определяет ст. 192 Трудового кодекса РФ. Это может быть замечание, выговор или увольнение. Увольнение же возможно только в тех случаях, которые определены в Трудовом кодексе. Например, это может произойти из-за неоднократного неисполнения бухгалтером без уважительных причин своих трудовых обязанностей, если он уже имеет дисциплинарное взыскание (п. 5 ст. 81 ТК).

Также к ответственности можно отнести такое основание для расторжения трудового договора по инициативе работодателя, как "принятие необоснованного решения главным бухгалтером, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации" (п.9 ст.81 ТК).

Материальная ответственность.

Материальная ответственность может наступить, если в результате действий бухгалтера компании был нанесен ущерб. При этом бухгалтер, как и любой другой сотрудник, отвечает лишь за прямой ущерб, который нанесен организации.

Если в трудовом договоре нет пункта о полной материальной ответственности, то ущерб нужно возместить в размере, не превышающем среднемесячный заработок. Если же такое условие есть, то ущерб возмещается полностью. Право фирмы заключать с главным бухгалтером договор о полной материальной ответственности, прописано в ст. 243 Трудового кодекса.

Взыскание ущерба должно происходить по определенным правилам.

1. Фирма обязана провести проверку для установления размера ущерба и причин его возникновения. Для ее проведения организация имеет право создать комиссию.

2. Руководитель организации должен потребовать от работника объяснений в письменной форме. Если эти условия соблюдены не будут, бухгалтер имеет все шансы оспорить наказание в суде.

В случае, когда бухгалтер отказывается добровольно возмещать ущерб, организации придется самой обращаться в арбитраж (ст. 248 ТК).

Административная ответственность.

В соответствии с Кодексом об административных правонарушениях штраф налагается не только на фирму, но и на должностное лицо, виновное в нарушении (табл. 7.2).

Таблица 7.2.

Административная ответственность за нарушения

Ответственность за нарушение	Размер штрафа	Примечание
Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций	4000 до 5000 руб. (ст. 4.5 КоАП РФ)	Осуществление расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходование в кассу денежной наличности, несоблюдение порядка хранения свободных денежных средств, а равно и накопление в кассе наличных денег сверх установленных лимитов. Согласно п. 39 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации ответственность за соблюдение порядка ведения кассовых операций возлагается на руководителя организации, главного бухгалтера и кассира. Давность — два месяца
Нарушение сроков представления налоговой декларации	от 300 до 500 руб. (ст. 15.5 КоАП РФ)	Давность — год (ст. 4.5 КоАП РФ)
Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля	от 300 до 500 руб. (ст. 15.6 КоАП РФ)	Давность — год (ст. 4.5 КоАП РФ)
Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности	от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ)	Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: — искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; — искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Давность — год (ст. 4.5 КоАП РФ)

Таким лицом нередко оказывается главный бухгалтер. Налоговые органы при выявлении нарушений имеют право только составлять протоколы об административном правонарушении. Непосредственно же привлечь бухгалтера к ответственности и установить конкретный размер штрафа может только суд (табл. 7.3).

Таблица 7.3.

Порядок привлечения к административной ответственности

Статья правонарушения КоАП РФ	Должностное лицо, уполномоченное рассматривать дело об административном правонарушении	Лицо, принимающее решение о привлечении к ответственности
ст. 15.1	Должностные лица налоговых органов (ст. 23.5 КоАП РФ)	Должностные лица налоговых органов (ст. 23.5 КоАП РФ)
ст. 15.5	Должностные лица налоговых органов (ст. 28.3 КоАП РФ)	Судья (ст. 23.1 КоАП РФ)
ст. 15.6	Должностные лица налоговых органов (ст. 28.3 КоАП РФ)	Судья (ст. 23.1 КоАП РФ)
ст. 15.11	Должностные лица налоговых органов (ст. 28.3 КоАП РФ)	Судья (ст. 23.1 КоАП РФ)

Уголовная ответственность.

Привлечь бухгалтера можно и к уголовной ответственности (ст. ст. 199,199.1,199.2 УК РФ).

Статья 199 устанавливает наказание за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем (табл. 7.4):

• непредставления в инспекцию налоговых деклараций или других документов;

• указания в этих документах заведомо ложных сведений.

Таблица 7.4.

Предмет разъяснений уголовной ответственности

Предмет разъяснения	Суть позиции Пленума ВС РФ
Уклонение от уплаты налогов (сборов)	Умышленные деяния, направленные на неуплату налогов и сборов в крупном или особо крупном размере и повлекшие их полное или частичное непоступление в бюджетную систему РФ
Способы уклонения от уплаты налогов (сборов)	Умышленное включение в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, а также бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов
Момент окончания преступления	Исходя из того что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством
Предмет разъяснения		Суть позиции Пленума ВС РФ
Налоговые агенты		Лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Такие обязанности могут быть возложены только на те организации и тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например, на добавленную стоимость (ст. 161 НК РФ), на доходы физических лиц (ст. 226 НК РФ), на прибыль (ст. 286 НК РФ)) (ст. 24 НК РФ)
Момент окончания преступления		Преступление является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика
Личный интерес		Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого- либо вопроса

Бухгалтер может оказаться на скамье подсудимых, если размер недоимки по налогам, рассчитанный за последние три года подряд, будет больше 500 000 руб.

В первой части ст. 199 Уголовного кодекса предусмотрена ответственность за уклонение от уплаты налогов в крупном размере, а во второй части этой же статьи — в особо крупном размере.

Размер крупного уклонения составляет более 500 000 руб. при условии, что недоплата превышает 10% от суммы причитающихся налогов. За недоимку в крупном размере суд может назначить штраф от 100 000 до 300 000 руб.

За недоимку в особо крупном размере — штраф от 200 000 до 500 000 руб. Бухгалтера могут арестовать на срок от четырех до шести месяцев или посадить в тюрьму на срок до двух лет.

Если же фирма недоплатила налоги в особо крупном размере, то наказание строже: лишение свободы на срок до шести лет.

Уголовный кодекс РФ выделяет следующие отягчающие обстоятельства.

1. Преступление совершено группой лиц по предварительному сговору.

2. Преступление совершено в особо крупном размере (недоплата налогов превышает 2 500 000 руб.).

Санкции при отягчающих обстоятельствах.

Если есть отягчающие обстоятельства, то наказание всегда строже. Сейчас при наличии таких обстоятельств судьи могут лишить свободы руководителя фирмы или главного бухгалтера на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

В зависимости от обстоятельств дела суд может выбрать:

― штраф в размере от 200 000 до 500 000 руб.;

― штраф в размере заработной платы или другого дохода осужденного за период от одного года до трех лет;

― лишение свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового (табл. 7.5).

Таблица 7.5.

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов с организации

Сумма неуплаченных налогов (сборов), млн руб.		Период неуплаты налогов (сборов)		Доля неуплаченных налогов (сборов) в общей сумме налогов (сборов), подлежащих уплате		Уголовная ответственность
До 2		—		—		Нет
Более 2		В пределах		Менее 10%		Нет
		трех финансовых лет подряд		Более 10%		Штраф от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы осужденного за период от одного до двух лет, либо арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до двух лет
Сумма неуплаченных налогов(сборов), млн руб.	Период неуплаты налогов (сборов)		Доля неуплаченных налогов(сборов) в общей сумме налогов (сборов), подлежащих уплате		Уголовная ответственность
Более 6	—		Не учитывается		с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового (ч. 1 ст. 199 УК РФ)
Более 10	В пределах трех финансовых лет подряд		Менее 20%

В последние годы было проведено ряд мер по смягчению уголовной ответственности.

1. Увеличены суммы крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов с организации и уклонения от исполнения обязанностей налогового агента, при неуплате которых должностные лица могут быть привлечены к уголовной ответственности.

2. Введен порядок освобождения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.

3. Изменено одно из оснований привлечения лица к ответственности за совершение налогового преступления.

4. Статьей 90 УПК РФ установлена обязанность судов, прокуроров, следователей, дознавателей без дополнительной проверки признавать обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства.

5. Введены новые обязанности органов внутренних дел — направлять полученные ими самостоятельно материалы в налоговый орган для установления факта налогового правонарушения и принятия решения, а также информировать налоговый орган о принятом процессуальном решении в отношении полученных от него материалов.

6. Вводятся новые основания прекращения уголовного преследования по делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах.

7. Ограничены основания избрания меры пресечения в виде заключения под стражу в отношении лиц, подозреваемых или обвиняемых в совершении налоговых преступлений.

8. Расширен перечень оснований прекращения уголовного дела, содержащийся в ч. 1 ст. 212 УПК РФ.

Что касается международного опыта, то здесь можно отметить следующее: принцип презумпции невиновности и бремя доказательства при рассмотрении судебных исков по налоговым делам не действует. Ответственность всегда лежит на налогоплательщике.

Обвиняемый (или подозреваемый) лишен при этом права на отказ в представлении сведений, которые могут быть использованы против него в ходе судебного разбирательства. Уклонение от уплаты налогов определяется как "невыполнение обязанности быть честным", обман или налоговое мошенничество.

Американский подход характеризуется применением жестких санкций за налоговые правонарушения. Кроме США такой подход применяют Швеция, Франция, Финляндия.

Европейский подход отличается большей гуманностью к нарушителям налогового законодательства.

Для европейского законодательства стало характерным выделение налоговых преступлений из сферы уголовного права. При этом уголовные санкции заменяются системой платежей (доплат к налогам), взыскиваемых не судами, а иными государственными органами. Такой подход распространен в Индонезии, Германии, Италии.

Назовите дисциплинарные санкции за несоблюдение профессиональных этических норм.

Приведите примеры материальной ответственности бухгалтера.