Правовая основа судебной бухгалтерии

Правовую основу судебной бухгалтерии составляет совокупность нормативных правовых актов, регулирующих возникающие в ней общественные отношения в области создания и использования экономической информации в процессе предупреждения, пресечения и раскрытия экономических преступлений. Данные отношения, будучи урегулированными нормативными правовыми актами, приобретают устойчивость и стабильность, осуществляются строго в соответствии с выраженной в этих нормах государственной волей в рамках законодательно установленных процедур в форме должного поведения уполномоченных субъектов (контролирующих и правоохранительных органов).

Совокупность нормативных актов, регулирующих сферу судебной бухгалтерии, представляет собой двухуровневую систему, в которой можно выделить законодательные акты (международные, внутригосударственные) и подзаконные нормативные акты, логически выстроенные в соответствии с юридической силой.

К первой группе законодательных актов относятся международно-правовые и внутригосударственные акты. Основанием отнесения данных документов к правовой основе бухгалтерского учета и судебной бухгалтерии служит ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, в соответствии с которой нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы.

Российская Федерация является участником многочисленных международных договоров, в том числе в финансово-экономической и юридической сфере. К числу таких нормативных источников можно отнести:

– Федеральный закон от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации";

– Конвенцию о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам (Минск, 22 января 1993 г.);

– Европейскую конвенцию о взаимной правовой помощи по уголовным делам (Страсбург, 20 апреля 1959 г.);

– Конвенцию о юрисдикции и приведении в исполнение судебных решений по гражданским и коммерческим делам (Лугано, 16 сентября 1988 г.);

– Соглашение Правительств государств – участников стран СНГ "О сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере" (Минск, 4 июня 1999 г.) и др.

Исторически сложились две системы международно- правового регулирования бухгалтерского учета: 1) англо- американская, в которой акты разрабатываются профессиональными неправительственными организациями (США, Великобритания); 2) континентально-европейская, предусматривающая разработку нормативных актов государственными органами (Германия, Франция, Россия и др.).

Правовую основу судебной бухгалтерии как экономико-правовой дисциплины составляют также внутригосударственные акты, регламентирующие бухгалтерский учет, а также источники различных отраслей права, взаимодействующих с ней. Соответственно, ОГЛАВЛЕНИЕ правовой основы судебной бухгалтерии шире правовой основы бухгалтерского учета.

Законодательные акты первого уровня затрагивают внутригосударственные отношения в пределах территории РФ и подлежат моделированию только в законах (при необходимости – с отсылкой к дополнительным правовым актам).

Среди многообразия законов наивысшую юридическую силу имеет Конституция РФ 1993 г., которая является исходной правовой базой для определения направленности и границ последующего развития и регулирования учетно-экономических отношений. Высшая юридическая сущность Конституции РФ на данном уровне проявляется двояким образом. Во-первых, ее нормы имеют приоритет над нормами законов и подзаконных нормативных актов. Во-вторых, сами законы и иные акты принимаются предусмотренными Конституцией органами и в установленном ею порядке. Таким образом, можно рассматривать Конституцию РФ как основной источник права в системе нормативно-юридического регулирования всех общественных отношений в государстве.

Конституция действует на всей территории РФ и устанавливает, что в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, свобода экономической деятельности; признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности (ч. 1, 2 ст. 8).

В соответствии с п. "р" ст. 71 Конституции РФ вопросы бухгалтерского учета находятся в ведении Российской Федерации. В связи с этим субъекты РФ не могут принимать нормативные правовые акты по ведению бухгалтерского учета, что обеспечивает единообразие ведения учета и отчетности всеми организациями на всей территории РФ.

К числу актов, составляющих правовую основу бухгалтерского учета и, соответственно, судебной бухгалтерии, относится прежде всего Закон № 402. Он установил единые правовые и методологические основы организации бухгалтерского учета в Российской Федерации. По своей сущности это специальный нормативный акт со специфическим предметом правового регулирования, в который входят общественные отношения, складывающиеся в экономической сфере. Данный нормативный акт является фундаментом, на котором строится программа реформирования бухгалтерского учета, продолжающаяся более 15 лет.

Характерными чертами Закона № 402 являются:

– закрепление цели и понятия бухгалтерского учета на законодательном уровне (ст. 1);

– распространение сферы действия данного закона на индивидуальных предпринимателей, коммерческие и некоммерческие организации, ЦБ РФ, органы местного самоуправления, органы управления государственными внебюджетными фондами (ст. 2);

– установление общего методологического порядка организации бухгалтерского учета (ст. 7);

– заложение основ правового регулирования внутреннего контроля за совершением фактов хозяйственной жизни (ст. 19);

– закрепление норм-принципов регулирования бухгалтерского учета (ст. 21);

– определение документов в области регулирования бухгалтерского учета (ст. 21);

– введение норм-стандартов (ст. 27), а также норм- дефиниций (ст. 1, 3) и др.

К основным целям законодательства о бухгалтерском учете относятся: 1) установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности; 2) создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 1 Закона № 402).

Бухгалтерский учет осуществляется на основе принципов, которые формируются путем обобщения и анализа хозяйственной деятельности экономических субъектов. Принципы находят закрепление в нормах законодательства о бухгалтерском учете, носят императивный (властно-повелительный) характер и содержат обязательные предписания для экономического субъекта, осуществляющего бухгалтерский учет.

Общими принципами (от лат. principium – начало, основа) регулирования бухгалтерского учета являются (ст. 20 Закона № 402):

– соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;

– единство системы требований к бухгалтерскому учету;

– упрощение способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций;

– применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;

– обеспечение условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;

– недопустимость совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета.

Одним из принципов регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются международные стандарты: а) международные стандарты бухгалтерского учета (МСБУ), изданные до 2000 г.; б) международные стандарты финансовой отчетности (МФСО). В настоящее время существует около 40 международных стандартов. При этом в России признаны 37 МФСО и 26 разъяснений их применения, которые используются при разработке федеральных и отраслевых стандартов^[1].

Статья 2 Закона № 402 определяет перечень лиц (экономических субъектов), на которых распространяется его действие: а) коммерческие и некоммерческие организации; б) государственные органы, органы местного самоуправления, государственные внебюджетные фонды; в) ЦБ РФ;

г) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, а также лица, занимающиеся частной практикой;

д) находящиеся на территории России филиалы, представительства и иные организации, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств.

Закон № 402 определяет на высшем государственном уровне нормы для руководителей, бухгалтеров, аудиторов, ревизоров, иных должностных лиц, которыми они обязаны руководствоваться во всех вопросах бухгалтерского учета и отчетности. Закон ориентирован на условия рыночной экономики применительно к российским традициям и действующему в России гражданскому, финансовому и уголовному законодательству. В нем определены концептуальные положения и общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета; права, обязанности и ответственность в этой области руководителей экономических субъектов и меры, обеспечивающие достоверность бухгалтерской информации; порядок публикаций бухгалтерской отчетности и государственного регулирования всей системы бухгалтерского учета.

Вместе с тем данный уровень нормативных источников составляет федеральное законодательство, которое представлено следующими законодательными актами: Федеральным конституционным законом от 17 декабря 1997 г. № 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации"; Федеральными законами от 30 декабря 2008 г. № 307-Φ3 "Об аудиторской деятельности"; от 31 мая 2001 г. № 73-Φ3 "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации"; от 8 августа 2001 г. № 134-Φ3 "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)"; от

10 июля 2002 г. № 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"; от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"; от 26 декабря 2008 г. № 293-Φ3 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части исключения вненроцессу- альных прав органов внутренних дел Российской Федерации, касающихся проверки субъектов предпринимательской деятельности"; от 26 декабря 2008 г. № 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" и др.

Кроме законодательства о бухгалтерском учете, правовой основы судебной бухгалтерии прямо или косвенно касаются нормы гражданского, финансового, уголовного и уголовно-процессуального законодательства, к числу которых относятся кодифицированные акты различных отраслей права: УПК РФ, ГК РФ, ГПК РФ, АПК РФ, НК РФ, КоАП РФ и др.

Особую группу законодательных актов составляют международно-правовые акты. Основанием отнесения данных документов к правовой основе бухгалтерского учета и судебной бухгалтерии служит ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, в соответствии с которой нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы.

Федеральный закон от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации";

– Европейскую конвенцию о взаимной правовой помощи по уголовным делам (Страсбург, 20 апреля 1959 г., с изм. и доп. от 17.03.1978);

Второй уровень представлен подзаконными нормативными актами. На данном уровне в настоящее время концентрируется основная масса нормативных правовых материалов, относящихся к бухгалтерскому учету и судебной бухгалтерии, включающая около 800 подзаконных актов. К ним относятся:

1) акты законодательной и исполнительной власти (указы, распоряжения Президента РФ и постановления Правительства РФ);

2) акты ведомственного и межведомственного характера (приказы, указания, инструкции);

3) акты органов местного самоуправления.

Указы и распоряжения Президента РФ в большей части касаются решения текущих организационных и процедурных вопросов. Применительно к рассматриваемой сфере в число нормативных актов данного уровня входят указы Президента РФ от 8 июля 2004 г. № 857 "О внесении изменения в Указ Президента Российской Федерации от 18 сентября 1992 года № 1091 “О мерах по улучшению расчетов за продукцию топливно-энергетического комплекса”" и от 25 июля 1996 г. № 1095 "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации", от 15 мая 2008 г. № 797 "О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности" и др.

Правительство РФ в соответствии со ст. 5 Закона № 129 осуществляет общее методическое руководство бухучетом. В пределах своих полномочий Правительство РФ:

– осуществляет управление экономическими и социально-культурными процессами, создает условия для свободного предпринимательства на основе рационального сочетания всех форм собственности, демонополизации экономики, реализации правового механизма рыночной экономики;

– обеспечивает в соответствии с законами и указами Президента РФ нормативное регулирование и руководство органами исполнительной власти по защите прав собственности на всей территории России.

Масштабность и широта функций и полномочий Правительства РФ предопределяют природу, признаки и виды издаваемых им актов. Акты Правительства РФ а) подзаконны; б) обязательны к исполнению на всей территории РФ; в) имеют межотраслевое значение; г) разделяются на постановления, имеющие наиболее важное значение, и на распоряжения как решения по оперативным и другим текущим вопросам. К их числу относятся постановления Правительства РФ от 30 июля 2004 г. № 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации"; от 3 июля 2006 г. № 413 "Об утверждении форм документов финансовой отчетности об исполнении федерального бюджета для предоставления в Счетную палату Российской Федерации" и др.

Сферу экономических отношений регулируют не только постановления Правительства РФ, по и решения руководителей субъектов РФ, которые имеют действие на территории данных образований. В качестве примера можно привести постановление губернатора Московской области от 18 марта 1998 г. № 63-ПГ "О порядке проведения инвентаризации недвижимого имущества государственных предприятий, учреждений, расположенных на территории Московской области".

На основе законов и нормативных актов Президента РФ и Правительства РФ органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

На практике свои полномочия Правительство РФ осуществляет в основном через Министерство финансов РФ (Минфин России), которое:

– осуществляет методическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью предприятий, учреждений и организаций независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности и принимает меры по его совершенствованию;

– утверждает план счетов, типовые формы бухгалтерского учета и отчетности; инструкции по их применению и порядку составления отчетности; осуществляет руководство работой по переоценке товарно-материальных ценностей;

– устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности об исполнении федерального бюджета, смет расходов бюджетных учреждений и организаций;

– устанавливает формы учета и отчетности по кассовому исполнению федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ.

Акты ведомственного и межведомственного характера (приказы, указания) издаются на основе законов, указов Президента РФ и актов Правительства РФ. Данные подзаконные акты носят в основном управленческий характер и издаются органами специальной компетенции. Их юридическая сила во многом зависит и от функции издавшего их органа.

Следует отметить, что ключевая роль в издании нормативных актов данного уровня отводится Минфину России, который издает в пределах своей компетенции, на основе и во исполнение законодательства РФ приказы и инструкции и дает указания, являющиеся обязательными для исполнения федеральными органами исполнительной власти, а также предприятиями, учреждениями и организациями независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности и гражданами. В число основных задач Минфина России входит методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью.

При разработке нормативных актов Минфин России осуществляет взаимодействие с заинтересованными ведомствами через Методологический совет по бухгалтерскому учету и отчетности.

К основным нормативным актам рассматриваемого уровня относятся:

– Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н;

Методические указания но инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49;

– приказ Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н "Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию";

– приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

– приказ Минфина России от б октября 2008 г. № 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008);

– План счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н и введенные в действие с 1 января 2001 г.;

– приказ Минфина России от 30 марта 2001 г. № 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету";

– приказ Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению";

– приказ Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету";

– приказ Минфина России от 28 июня 2010 г. № 63н "Об утверждении Положения но бухгалтерскому учету “Исправление в бухгалтерском учете и отчетности” (ПБУ 22/2010)";

– утверждаемые приказами Минфина России Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) в части, касающейся отдельных учетных параметров и конкретных вопросов ("Учет основных средств" ПБУ 6/01 (в ред. от 18.05.2002); "Учет нематериальных активов" от 27 декабря 2007 г. № 153н; "Учетная политика организации" от 6 октября 2008 г. № 106н и др.).

Отечественные ПБУ в отличие от международных стандартов носят не рекомендательный, а обязательный характер для всех хозяйствующих субъектов. В настоящее время существуют 26 ПБУ, которые относятся к подзаконной базе законодательства о бухгалтерском учете.

Кроме Минфина России, вопросы бухучета, отчетности и организации судебно-бухгалтерской деятельности регламентируются в соответствии с предоставленной им компетенцией иными министерствами и ведомствами, которые издают соответствующие нормативные акты.

К числу органов, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, относятся: Минфин России, ЦБ РФ, Росстат, Ростехрегулирование, ФНС России, Федеральная таможенная служба (ФТС России), Минюст России и др.

Примерами нормативных актов данной группы могут быть:

– приказ Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180 "Об одобрении концепции развития бухгалтерского учета и отчетности па среднесрочную перспективу";

Приказ Росстата от 29 декабря 2012 г. № 609 "Об утверждении порядка представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности".

– письмо ФКЦБ от 4 августа 2000 г. № ИК-04/3906 "О предоставлении бухгалтерской отчетности в составе ежеквартального отчета эмитента эмиссионных ценных бумаг";

– Указание ЦБ РФ от 10 сентября 2001 г. № 1032-У "О сроках представления банковскими холдингами консолидированной отчетности";

– письмо Минюста России от 12 апреля 2001 г. № 13-109 "О Примерном перечне нормативных правовых актов и иных документов, регламентирующих деятельность судебно-экспертных учреждений Министерства юстиции Российской Федерации";

– приказ Минюста России от 20 декабря 2002 г. № 347 "Об утверждении Инструкции по организации производства судебно-бухгалтерских экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации" и др.

При этом нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые данными органами, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина России.

Минфин России издает в необходимых случаях совместно с другими федеральными органами исполнительной власти ведомственные нормативные акты.

Межведомственное правовое регулирование предусматривает издание актов в порядке осуществления межотраслевых функций и распространяющихся на сферы других ведомств. Фактически данные подзаконные нормативные акты обладают более широкой сферой действия и считаются общеобязательными ведомственными актами. Примером таких актов является приказ МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347 "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений", регулирующий организацию взаимодействия данных органов.

Кроме нормативных актов, относящихся к указанным уровням, существуют официальные источники толкования права, такие как разъяснения, методические рекомендации, ответы на вопросы и т.п. Их особенностью является то, что они могут толковать и разъяснять правоприменителю отдельные законы и подзаконные акты, но не дополнять и уточнять их.

Не менее важное значение имеют официальные разъяснения, инструкции и указания, включая руководящие разъяснения Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда РФ, имеющие определенную юридическую силу и обязательные для правоприменителя. К данным источникам относится, например, постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления"; постановление Пленума Верховного Суда РФ от 21 декабря 2010 г. № 28 "О судебной экспертизе по уголовным делам"; постановление Высшего Арбитражного Суда от 20 декабря 2006 г. № 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" и др.

Рассмотренные законы и подзаконные нормативные акты составляют правовую основу судебной бухгалтерии, которая постоянно совершенствуется под воздействием практики применения специальных бухгалтерских знаний в уголовном, гражданском и арбитражном судопроизводстве.