Порядок проведения выездных налоговых проверок
Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Решение о назначении выездной налоговой проверки должно содержать следующие реквизиты: наименование налогового органа; номер решения и дату его вынесения; наименование (либо Ф.И.О.) фискальнообязанного лица и его ИНН; период финансово-хозяйственной деятельности фискальнообязанного лица, за который проводится проверка; виды налогов (правильность исчисления и уплаты), по которым проводится проверка; должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки; подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина.
Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. При этом есть исключение, касающееся случая представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки. В этой ситуации проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Срок проведения налоговой проверки не должен превышать двух месяцев (срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого фискальнообязанного лица). Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Однако вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев.
При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки не может превышать один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.
В целом запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный период, за исключением случаев:
а) реорганизации или ликвидации фискальнообязанного лица;
б) проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
в) представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Должностные лица налоговых органов перед началом проведения проверки обязаны предъявить свои удостоверения и ознакомить проверяемых лиц с решением о назначении проверки. В случае отсутствия перечисленных выше документов налогоплательщик вправе отказать им в допуске на территорию и в помещения, а также в предоставлении документов.
Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц возможен только в случаях, установленных федеральным законом или на основании судебного решения. При необходимости проверяющие могут проводить инвентаризацию имущества фискальнообязанного лица, производить осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с ОГЛАВЛЕНИЕм объектов налогообложения, истребовать необходимые для проверки документы. При наличии достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов. Отказ налогоплательщика представить документы влечет наступление установленной ответственности.
Кроме того, предусмотрены особенности проведения выездных налоговых проверок плательщиков налога на прибыль организаций, входящих в консолидированную группу (ст. 89.1 НК).
По общему правилу по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет соответствующую справку, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Затем не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен по установленной форме акт выездной налоговой проверки.
При этом следует учитывать, что акт выездной налоговой проверки не является актом государственного органа, поскольку содержит лишь описание фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика и выводы работников налоговой инспекции. Поэтому такой акт не создает для проверяемого лица никаких прав или обязанностей и не может рассматриваться как нормативный акт налогового органа. Однако в процессуальном плане этот акт рассматривается в качестве доказательства по делу. В случае судебного спора он является одним из основных документов, определяющих наличие или отсутствие обстоятельств, имеющих значение для разрешения такого спора.
Составляемый по результатам выездной налоговой проверки акт должен состоять из трех частей.
1. Вводная часть содержит общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике, в частности: номер акта проверки; наименование проверяемой организации и ее ИНН или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя и его ИНН; наименование места проведения проверки; дату акта проверки (дату подписания акта лицами, проводившими проверку); Ф.И.О., должности, классные чины проверяющих лиц, с указанием наименования налогового органа; дату и номер решения налогового органа на проведение выездной налоговой проверки; указание на вопросы проверки; период, за который проводится проверка; даты начала и окончания проверки; Ф.И.О. всех руководителей и главных бухгалтеров организации либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде; адрес места нахождения организации (постоянного места жительства индивидуального предпринимателя); сведения о наличии лицензируемых видов деятельности; сведения о фактически осуществляемых фискальнообязанным лицом видах финансово-хозяйственной деятельности, в том числе о видах деятельности, запрещенных действующим законодательством или осуществляемых без наличия необходимой лицензии, и др.
2. В описательной части акта содержится изложение выявленных документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений или указание на их отсутствие. В ходе проверки могут быть выявлены факты нарушений действующего законодательства, не относящиеся к налоговым правонарушениям (например, нарушения валютного законодательства), и такие факты также отражаются в описательной части акта.
3. Итоговая часть содержит обобщение фактов, изложенных в описательной части акта проверки, и выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений.
К акту выездной налоговой проверки прилагаются соответствующие документы, и он подписывается уполномоченными должностными лицами налогового органа, проводившими проверку и фискальнообязанным лицом. Проверяемое лицо вправе: подписать акт без оговорок или отказаться подписывать акт. В случае отказа проверяемого лица подписать акт проверяющий делает соответствующую запись на последней странице акта. Оформленный акт вручается налогоплательщику.
Если проверявшийся налогоплательщик не согласен с изложенными в акте проверки фактами, а также с выводами и предложениями проверяющих, он может в течение 15 дней со дня получения акта представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.
После этого руководитель или заместитель руководителя налогового органа в течение 10 дней рассматривает акт и документы (в том числе письменные возражения по акту), представленные налогоплательщиком, и принимает по ним решение[1]. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан известить проверяемое лицо о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя, а также знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. В случае если извещенное лицо, в отношении которого проводилась проверка (его представитель), не явилось, рассмотрение материалов налоговой проверки может проводиться и без его присутствия, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
Законодательством предусмотрен определенный порядок рассмотрения материалов налоговой проверки. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа перед рассмотрением материалов по существу обязан:
1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;
3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.
Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки обычно включает в себя оглашение акта налоговой проверки (иных материалов мероприятий налогового контроля), а также письменных возражений лица, в отношении которого проводилась проверка. При этом оно может давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. Кроме того, исследуются представленные доказательства. В случае необходимости могут быть привлечены к участию в этом рассмотрении свидетели, эксперт, специалист.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа во время рассмотрения материалов налоговой проверки обязан:
1) установить, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) определить, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
3) установить, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) выявить обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
По результатам рассмотрения материалов проверки может быть вынесено одно из нижеперечисленных решений:
1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности;
2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности;
3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Если руководителем налогового органа принимается решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, то этот документ должен содержать определенные сведения, а именно: сведения об обстоятельствах совершенного налогового правонарушения, установленные проверкой; документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства; доводы, приводимые налогоплательщиком, и результаты проверки этих доводов; а также решение о привлечении к ответственности с указанием конкретных нарушений и применяемых мер ответственности.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. Правда, у фискальнообязанного лица есть возможность исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. Если налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов) не согласен с решением о привлечении к ответственности, то у него есть возможность подать апелляционную жалобу. В этом случае решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.
После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководителем налогового органа может быть принято решение о применении обеспечительных мер, направленных на обеспечение возможности исполнения решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер повлияет на исполнение такого решения.
Исполнение решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения осуществляется в соответствии со ст. 101.3 НК.
Налоговая проверка контролируемых сделок осуществляется документальным способом, т.е. проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и финансово значимых документов, представленных налогоплательщиком, и документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Специалистами отмечается, что с введением в 2012 г. такого вида налоговых проверок начинается новый этап борьбы с уклонением от уплаты налогов с помощью использования налоговых схем (неправомерной налоговой оптимизацией). Однако говорить о степени эффективности таких мероприятий пока преждевременно, так как "лазейки все же останутся, для ...богатых"[2].
Вместе с тем в настоящее время мероприятия налогового контроля в отношении субъектов контролируемых сделок в части полноты исчисления и уплаты ими налогов проводятся в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (или несколькими одними и теми же лицами), превышает в 2012 г. – 100 млн руб., в 2013 г. – 80 млн руб.
Решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в 2012 и 2013 гг., может быть принято не позднее соответственно 30 июня 2014 г. и 31 декабря 2015 г.
Рассматриваемый специальный контрольный правовой режим направлен на обеспечение полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением фискальнообязанными лицами следующих категорий сделок (табл. 13.1):
1) между взаимозависимыми лицами (в том числе с участием посредников, способствовавших организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), не являющихся взаимозависимыми);
2) в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
3) отягощенных наличием оффшорного элемента.
Таблица 13.1
Виды подлежащих контролю сделок
|
Сделка |
Фактические условия, при наличии хотя бы одного из которых сделка становится контролируемой |
Финансовые условия, при которых сделка становится контролируемой |
|
Между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация |
Сторонами являются взаимозависимые лица |
Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) за календарный год должна превышать за 2012 г. – 3 млрд руб., за 2013 г. – 2 млрд руб., с 2014 г. – 1 млрд руб. |
|
Сторонами являются плательщики на общем режиме налогообложения и субъект системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или ЕНВД |
Сумма доходов по сделкам за календарный год должна превышать 100 млн руб. |
|
|
Сторонами являются плательщики НДПИ, исчисляемого по процентной налоговой ставке, а предметом сделки является добытое полезное ископаемое, при добыче которого обложение производится по процентной налоговой ставке |
Сумма доходов по сделкам за календарный год должна превышать 60 млн руб. |
|
|
Одна из сторон освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяет но указанному налогу ставку 0% |
||
|
Одна из сторон является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны (с 2014 г.) |
||
|
В области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли |
Предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп: – нефть и товары, выработанные из нефти; – черные металлы; – цветные металлы; – минеральные удобрения; – драгоценные металлы и драгоценные камни |
|
|
Отягощенная оффшорным элементом |
Одной из сторон является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, признаваемые оффшором |
Напомним, что взаимозависимыми считаются организации и (или) физические лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок, и (или) экономические результаты их деятельности, а равно деятельности представляемых ими лиц.
Основанием признания лиц взаимозависимыми является юридический факт наличия обусловленной любыми правомерными причинами возможности влияния, которое может оказываться одним лицом на экономические решения, принимаемые другим лицом.
Например, такими основаниями могут быть:
– участие одного лица в капитале другого более чем на 25%, или прямое участие каждого предыдущего лица в каждой последующей организации более чем на 50%;
– заключенное между ними соглашение;
– наличие полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа организации или по назначению (избранию) не менее половины состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации;
– ситуация когда органы управления организаций избранны (назначены) одним и тем же лицом, когда единоличным исполнительным органом организаций является одно и то же лицо, или когда более половины коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица (или их родственники);
– наличие между ведущими экономическую деятельность физическими лицами родственных связей, должностного подчинения, либо должностного подчинения между родственниками участников сделки, и т.д.
Перечень лиц, признаваемых для целей налогообложения взаимозависимыми, установленный в п. 2 ст. 105.1 НК, не является исчерпывающим. Его расширение возможно по любым другим основаниям как самими хозяйствующими субъектами (п. 6 ст. 105.1 НК), так и судом (п. 7 ст. 105.1 НК).
По общему правилу, в сделках, участники которых не признаны в установленном порядке (не являются) взаимозависимыми, указанные сторонами цены, а равно доходы (прибыль, выручка), получаемые по таким сделкам, считаются рыночными, пока не доказано обратное. Кроме того, рыночными считаются цены и экономические результаты сделок в ряде других случаев, когда такие результаты объективно не зависят от их участников:
– при регулируемой цене, предписанной антимонопольным органом;
– при биржевой торговле, когда цена определяется по законодательству РФ или зарубежного государства;
– при обязательной оценке объекта сделки по законодательству РФ об оценочной деятельности;
– при наличии соглашения о ценообразовании;
– при применении правил части второй ПК об определении цены товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты отдельных налогов.
При выявлении ситуаций, когда наличие между сторонами сделки зависимости привело к занижению сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), налогоплательщик по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по этим налогам может самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов. Если в сделке между взаимозависимыми лицами отклонение от рыночной цены не привело к занижению подлежащих уплате сумм налогов, корректировка, естественно, не требуется.
Кроме того, чтобы уйти от финансовых рисков, налогоплательщик в заведомо подлежащих контролю сделках, может для целей налогообложения по сделкам с взаимозависимым лицом, не только произвести самостоятельно корректировку сумм налога, но и применить большую цену, чем использовавшаяся в сделке нерыночная цена. При этом такие корректировки должны проводиться в рамках общих сроков подачи деклараций и исполнения обязанностей по уплате соответствующих налогов, один раз по всем сделкам истекшего календарного года, в котором подлежащие уплате налоги были занижены.
Налоговый закон предусматривает два случая, в которых сделки между взаимозависимыми лицами выводятся из-под контроля, когда ее сторонами являются:
– участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением плательщиков НДПИ по процентным ставкам);
– лица, зарегистрированные в одном субъекте РФ, не имеющие обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ, не уплачивающие налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ.
Основания проведения налоговой проверки контролируемых сделок:
1) поступившее от налогоплательщика уведомление о совершенных им контролируемых сделках,
2) извещение налогового органа о выявлении контролируемых сделок при:
а) выездной или камеральной проверке налогоплательщика территориальной инспекцией;
б) повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
В рамках налоговых проверок контролируемых сделок проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:
– налога на прибыль организаций;
– НДФЛ (в отношении индивидуальных предпринимателей, нотариусов и адвокатов (учредивших адвокатский кабинет), занимающихся частной практикой);
– НДПИ (когда предметом сделки является добытое полезное ископаемое, при добыче которых обложение осуществляется по процентной налоговой ставке);
– НДС (в случае если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).
Отметим, что порядок проведения специальных налоговых проверок контролируемых сделок во многом схож с процедурой проведения обычных выездных налоговых проверок, осуществляемой в порядке общего налогового контроля. Но существуют и особенности.
Например, такая проверка должна начинаться не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения о контролируемых сделках. По общему правилу не может проводиться две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. При этом в рамках указанного срока запрещена повторная проверка стороны сделки (группы однородных сделок), если контрольные мероприятия уже проводились в отношении других сторон сделки.
Вместе с тем срок проведения рассматриваемой проверки существенно длиннее – шесть месяцев. Отмстим, что в исключительных случаях по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа этот срок может быть продлен до 12 месяцев.
В случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке, срок проведения проверки может быть продлен дополнительно на срок, не превышающий шесть месяцев, а в случае если проверка была продлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию, срок продления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.
При этом проведение проверки контролируемых сделок, совершенных в налоговом периоде, не препятствует проведению параллельно общих выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый период.
В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Как и при выездной проверке, проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Как и при общей налоговой проверке, налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование о представлении документации, в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок). Истребуемая документация представляется налогоплательщиком в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования.
Должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать документы (информацию) у участников проверяемых сделок, располагающих документами (информацией), касающимися (касающейся) этих сделок.
По общему правилу как и после выездной проверки, по окончании налоговой проверки контролируемых сделок проверяющий составляет соответствующую справку, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, а в случае выявления фактов отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки.
Акт проверки, помимо общеустановленных, должен содержать также документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.
Акт проверки в течение пяти дней с даты его составления должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае направления акта проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.
Если проверявшийся налогоплательщик не согласен с изложенными в акте проверки фактами, а также с выводами и предложениями проверяющих, он может в течение 20 дней (в отличие от 15-дневного срока при выездной проверке) со дня получения акта представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.
Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений по акту, которые представлены налогоплательщиком, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.
Материалы и сведения, полученные налоговым органом, при осуществлении мероприятий налогового контроля в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, могут быть использованы при проведении проверки иных лиц, являющихся участниками этой же контролируемой сделки.
В случаях когда налогоплательщик не воспользовался возможностью скорректировать свои платежи, добровольно уведомив налоговый орган о совершенных им контролируемых сделках, и занижение было выявлено в ходе налоговой проверки контролируемой сделки, налоговый орган при необходимости делает доначисление подлежащего уплате налога исходя из рыночных цен.
При этом бремя доказывания того, что фактическая цена сделки была не рыночной, а сделка должна подпадать под специальный контроль, возложено на налоговые органы. Для этого они сравнивают экономические параметры таких потенциально контролируемых сделок с аналогичными сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица. При этом в качестве своеобразного образца для сравнения используются сопоставимые сделки. По общему правилу, сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых или схожим коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой. Особенности определения сопоставимости таких сделок установлены в ст. 105.5 НК.
В целях проведения проверки контролируемых сделок используется метод сопоставимых рыночных цен (сравниваются цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке и рыночные цены по сопоставимым сделкам). Если он неприменим или не эффективен в конкретной ситуации, используются следующие методы (или их комбинации):
– метод цены последующей реализации (используются данные о валовой рентабельности последующей перепродажи товара в сопоставимых сделках):
– затратный метод (используются данные о валовых затратах в сопоставимых сделках);
– метод сопоставимой рентабельности (используются данные о рентабельности продаж, затрат, коммерческих и управленческих расходов, активов и т.д. в сопоставимых сделках);
– метод распределения прибыли (сравниваются данные о фактическом распределении прибыли, полученной по анализируемой сделке, и распределение прибыли между сторонами сопоставимых сделок).
При этом установлено правило, согласно которому при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок налоговый орган, при осуществлении налогового контроля должен использовать те же методы, что и налогоплательщик. Для применения иного метода (комбинации методов) налоговому органу придется доказать, что ранее применявшаяся методология не эффективна.
В случае доначисления по результатам проверки суммы налога проверяемому лицу его контрагенты (другие участники проверявшейся контролируемой сделки) могут по уведомлению налогового органа симметрично скорректировать налоговые базы и соразмерно уменьшить суммы своего подлежащего к уплате налога. Однако необходимо учитывать, что такое право возникает исключительно в случаях, когда проверявшимся лицом исполнено решение о доначислении в части недоимки, указанной в этом решении.
В случае возникновения в результате корректировок переплат по налогам, их зачет или возврат осуществляется в общем порядке.
Налоговая проверка исполнения соглашения о ценообразовании для целей налогообложения осуществляется в порядке, аналогичном специальному контрольному режиму, установленному в отношении контролируемых сделок взаимозависимых лиц (ст. 105.23 НК).
Такое соглашение может быть с 2012 г. заключено между ФНС России и российскими организациями – крупнейшими налогоплательщиками по одной либо нескольким сделкам (группе однородных сделок), имеющим один и тот же предмет, на срок, не превышающий трех лет, в целях установления порядка определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках. Особенности учета крупнейших налогоплательщиков установлены приказом Минфина России от 11 июля 2005 г. № 85н "Об утверждении Особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков" и приказом ФНС России от 16 мая 2007 г. № ММ-3-06/308@ "О внесении изменений в Приказ МНС России от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290®".
Считается, что такие соглашения позволяют налогоплательщикам и налоговым органам согласовывать позиции относительно порядка определения цен и (или) применения методов ценообразования для целей налогообложения к конкретным контролируемым сделкам (группам однородных сделок), в том числе еще до их совершения, а так же минимизировать возможные разногласия по спорным вопросам, связанным с определением цен для целей налогообложения[3].
Проверка исполнения соглашения о ценообразовании осуществляется документальным способом, т.е. проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и финансово значимых документов, представленных налогоплательщиком, а так же документов о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемыми сделками, имеющихся у налогового органа.
Отметим, что если проведенная проверка покажет соблюдение налогоплательщиком условий соглашения, налоговый орган не может доначислять какие-либо суммы налогов, пеней и штрафов в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым были согласованы.
Важнейшим обстоятельством выступает предоставление законодателем гарантий стабильности условий соглашения о ценообразовании. По общему правилу, условия соглашения о ценообразовании остаются неизменными в случае изменения законодательства о налогах и сборах в части регулирования отношений, возникающих при заключении соглашения о ценообразовании, внесении в него изменений и прекращении его действия. При этом стороны соглашения могут корректировать его в случае иных изменений законодательства РФ о налогах и сборах или таможенного законодательства, влияющих на деятельность налогоплательщика.
Налоговая тайна
Налоговую тайну составляют любые сведения о налогоплательщике, полученные налоговым органом, органом внутренних дел, следственным или таможенным органом, за исключением сведений:
– являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя – налогоплательщика;
– об идентификационном номере налогоплательщика;
– о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
– предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами, в части сведений, предоставленных этим органам;
– предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности;
– предоставляемых в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах, предусмотренную Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг";
– о специальных налоговых режимах, применяемых налогоплательщиками, а также об участии налогоплательщика в консолидированной группе налогоплательщиков.
Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, следственными органами, таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.
К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, следственного органа, таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.
Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, следственные или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.