Понятие и классификация методов исследования документальных данных

Выявление фактов искажения данных бухгалтерского учета требует от сотрудников правоохранительных органов знания методов и приемов поверки первичных документов, бухгалтерской отчетности, налоговых деклараций, аналитического учета.

Продолжительное время считалось, что субъектами применения различных методов исследования бухгалтерских документов являются только лица, обладающие специальными экономическими знаниями (ревизоры, эксперты, работники налоговой службы). Однако знания, полученные юристами в процессе изучения специальных дисциплин, позволяют им успешно применять наиболее простые методы проверки либо квалифицированно оценить материалы, представленные органами финансового контроля.

Субъектами применения методов исследования документальных данных являются:

– работники бухгалтерского аппарата, контролирующие деятельность материально ответственных лиц;

– ревизионные работники – при проведении ревизий и проверок, выявлении признаков хищений и злоупотреблений;

– сотрудники контролирующих органов (ФНС, Роспотребнадзор, Росфиннадзор и др.);

– специалисты-бухгалтеры, привлекаемые для консультаций до возбуждения уголовного дела;

– сотрудники отделов документальных проверок и ревизий территориальных УМВД России;

– эксперты, проводящие судебно-бухгалтерскую, финансово-экономическую экспертизу;

– оперативные сотрудники полиции, осуществляющие борьбу с экономическими и налоговыми преступлениями (в пределах своей компетенции), которые применяют отдельные приемы, но всегда в ограниченном объеме и в отношении уже имеющейся ориентирующей информации.

Методы исследования документальных данных – это различные способы изучения явлений учетного процесса для получения информации об объекте в целях выявления несоответствий в документах и отклонений в движении товарно-материальных ценностей.

По сфере применения методы подразделяются на общие и частные. Общие используются при анализе различных учетных документов и операций во всех отраслях экономики и на всех участках деятельности хозяйствующих субъектов. Частные методы применяются для проверки определенных групп документов и хозяйственных операций на отдельных участках.

По формам отражения замаскированных правонарушений в учетных данных они подразделяются на методы:

1) направленные на выявление противоречий в содержании отдельного документа;

2) помогающие обнаружить несоответствия в содержании нескольких взаимосвязанных документов;

3) позволяющие выявить отклонения от обычного порядка движения материальных ценностей.

В связи с этим по объектам различают методы проверки одного бухгалтерского документа; нескольких документов, отражающих одну и ту же хозяйственную операцию; учетных данных, отражающих однородные операции.

По способам исследования содержащихся в документах сведений методы подразделяются на методы документальной и фактической проверки.

Методы документальной проверки также делятся на определенные виды в зависимости от возникающих несоответствий. В настоящее время в судебной бухгалтерии при выявлении различных несоответствий или противоречий в содержании отдельных документов применяются формальная, арифметическая и нормативная проверки (подробнее см. разд. 3.2 учебника).

Выявление несоответствий в содержании нескольких взаимосвязанных (сопряженных) документов осуществляется с помощью встречной проверки и взаимного контроля.

К числу методов документальной проверки, посредством которых устанавливаются отклонения от обычного порядка движения ценностей и выполнения хозяйственных операций, нашедших свое отражение в данных учета, относятся: восстановление учетных записей по документам; обратная калькуляция (контрольный пересчет готовых изделий в сырье); хронологический и сравнительный анализы.

При осуществлении ревизий и различного рода проверок наряду с документальными используются методы фактической проверки, которые имеют самостоятельное значение, но наибольший эффект дают при применении их в комплексе с документальными методами. Анализ документов может предшествовать фактической проверке, производится в ходе нее или позднее. Независимо от этого целью фактической проверки чаще всего является выяснение соответствия содержания документа действительному состоянию хозяйственной операции.

Некоторые методы документальной и фактической проверок не представляют особой сложности и могут успешно применяться работниками правоохранительных органов в процессе выявления и расследования преступлений. При этом ряд методов требуют соответствующей экономической подготовки, знания специфики проверяемой отрасли хозяйства, определенного практического опыта ревизионной работы, поэтому они в полной мере доступны лишь квалифицированным специалистам в соответствующих областях знаний.

Следует отметить, что методы фактической проверки не применяются экспертом при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы.

1. Методы исследования взаимосвязанных документов включают два приема – встречная проверка и взаимный контроль.

1.1. Встречная проверка – это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях или организациях.

Большинство первичных документов составляются в двух и более экземплярах. При совершении внутренних операций они попадают в разные подразделения одного предприятия, а при совершении внешних – в разные организации. Наибольшее распространение имеют случаи неоприходования полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных материальных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в соответствующую организацию. При безналичных расчетах изменения часто вносятся в экземпляры счетов и других документов, направляемых в банк.

Данной проверкой устанавливаются признаки хищений, совершаемых путем исправления данных в отдельных документах, составления подложных и замены подлинных документов. С ее помощью выявляются злоупотребления, при которых двусторонние операции получают разное отражение в бухгалтерском учете у каждой из сторон.

Применять встречную проверку целесообразно в двух ситуациях:

1) когда уничтожен только один экземпляр документа, а в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились;

2) когда в результате совершения подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа. В этом случае сохранились все экземпляры, но ОГЛАВЛЕНИЕ отдельных сфальсифицировано.

Эффективность применения работником правоохранительного и контролирующего органа названного приема во многом зависит от знания ими графика документооборота и взаимодействия с работниками других регионов, где находятся представляющие интерес документы; наличия возможного сговора между работниками данного и иных предприятий, который может привести к уничтожению документа или утрате следов преступления в нем.

В случаях уничтожения или подлога всех экземпляров документов либо составления их только в одном экземпляре (приходный кассовый ордер, денежный чек, квитанция, путевой лист автомобиля с отрывным талоном и др.) осуществление встречной проверки нерезультативно.

Встречная проверка оформляется актом, состоящим из вводной и описательной части. Вводная часть акта содержит следующие сведения:

– тему ревизии (проверки), в ходе которой проводится встречная проверка;

– вопрос (вопросы), по которым проводилась встречная проверка;

– дату и место составления акта встречной проверки;

– номер и дату удостоверения на проведение встречной проверки;

– фамилию, инициалы и должности работников, проводивших встречную проверку;

– проверяемый период;

– сроки проверки и сведения о проверяемой организации;

– полное и краткое наименование, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

– фамилии, инициалы и должности лиц, имеющих право подписи денежных и расчетных документов за проверяемый период;

– иные данные, необходимые, по мнению работников, проводивших встречную проверку, для полной характеристики проверяемой организации.

Описательная часть акта должна содержать описание проведенной работы и выявленных нарушений. Акт встречной проверки прилагается к акту ревизии, в рамках которой она была проведена.

Разновидностью встречной проверки является сопоставление в различных организациях записей по взаимным расчетам.

Например, сопоставлением кассовых отчетов банка и финансово-кредитного центра за один и тот же день было установлено, что по кассовому отчету банка значится поступление денег от центра в размере 60 000 руб. В то же время по кассовому отчету центра расход данной суммы не значился в связи с отсутствием в этот день денежных средств в кассе. После проведения встречной проверки сотрудниками правоохранительных органов было установлено, что запись в кассовой книге сделана главным бухгалтером с целью сокрытия хищения.

Проверяющими лицами может производиться сверка взаимных расчетов (поступления и расходования денежных средств), о чем составляется акт, подписываемый руководителями двух проверяемых организаций.

1.2. Взаимный контроль заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию одной или нескольких взаимосвязанных организаций.

В отличие от встречной проверки встречный контроль имеет более широкую сферу применения. При его проведении сопоставлению могут подвергаться различные бухгалтерские документы, а также документы оперативно-технического учета (весовой журнал, бракеражный журнал, табели учета рабочего времени, пропуска на вывоз и др.). Например, при сопоставлении расходной накладной с путевым листом и пропуском на вывоз материальных ценностей можно установить факты скрытого вывоза товара с предприятия.

С помощью встречного контроля решаются две основные задачи: 1) выявляются подложные документы; 2) определяется круг участников преступлений.

О наличии в документах подлога (как интеллектуального, так и материального) свидетельствуют две группы признаков, выявляемых взаимным контролем:

– отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в "цепочке" документов);

– противоречия в содержании взаимосвязанных документов.

Данный прием является одним из наиболее эффективных, но в то же время достаточно сложных в организационном и методическом плане. Сложность заключается в том, что он более трудоемкий и требует в ряде случаев сопоставления нескольких взаимосвязанных документов.

Взаимный контроль применяется также при обнаружении межрегиональных и межотраслевых преступлений, когда преступная деятельность связана с выполнением работниками различных предприятий, учреждений и организаций своих обязанностей в другой местности при сбыте или закупке похищенного за пределами данного региона.

Метод взаимного контроля документов решает, кроме того, и задачу моделирования утраченного или искаженного документа. Сопоставляя различные документы, можно построить модель документа в первоначальном (первозданном) виде, который может служить источником информации о содержащихся в нем сведениях.

Посредством создания модели документа можно установить:

– действительное ОГЛАВЛЕНИЕ документа со всеми его реквизитами;

– какие реквизиты документа побудили преступников его уничтожить или фальсифицировать;

– какие следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, могут найти отражение в иных носителях информации ("цепочка" и "круг" документов).

Благодаря этому следственные органы могут проводить более целенаправленную работу по установлению фактов злоупотреблений и изучению круга лиц, причастных к их совершению.

2. Методы проверки документов, отражающих однородные хозяйственные операции, включают: восстановление учетных записей по документам, обратную калькуляцию, хронологический и сравнительный анализы.

2.1. Восстановление учетных записей на основе документов целесообразно осуществлять в следующих случаях:

а) при запущенности бухгалтерского (синтетического или аналитического) либо оперативно-технического (чаще всего складского, объектового) учетов;

б) при умышленном или случайном уничтожении регистров бухгалтерского и оперативного учетов (разумеется, если не уничтожена первичная документация);

в) когда первичная документация имеется в полном объеме, однако аналитический учет не велся в целях сокращения учетной работы (например, на производстве предприятий общественного питания) или в связи с особыми правилами и условиями документального оформления некоторых хозяйственных операций (строительство, розничная торговая сеть);

г) при наличии достоверных данных о подложности записей в аналитическом учете.

Сущность этого метода заключается в приведении бухгалтерского и складского учетов в соответствие с требованиями положений, инструкций и других подзаконных нормативных актов, регламентирующих хозяйственную деятельность.

Частными приемами восстановления учетных записей являются: 1) восстановление количественного учета; 2) контрольное сличение остатков.

Восстановление количественного (количественно-сортового) учета может быть использовано при проведении документальной ревизии в любой отрасли экономики, но чаще всего этот метод применяется на предприятиях торговли и общественного питания (склады, оптовые базы, магазины, рестораны, столовые и т.п.).

Контрольное сличение остатков заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.

2.2. Обратная калькуляция осуществляется путем контрольного пересчета готовых изделий (продуктов, блюд, порций и т.п.) в сырье.

Поверяющие используют данный прием в процессе проверки системы общественного питания. Суть рассматриваемого метода заключается в том, что на предприятиях общественного питания (рестораны, кафе, столовые), где приход каких-либо ценностей указан в продуктах (вес мяса, расход готовых блюд), для восстановления количественного учета применяется пересчет готовых блюд в продукты на основе документов, содержащих цены и нормы расхода, – калькуляционных карточек, технологических карт, рецептурных сборников. При этом ревизором могут дополнительно использоваться и другие документы, фиксирующие расход сырья при приготовлении блюд: план-меню (форма ОП-2), бракеражный журнал, журнал учета вложений, приходные накладные со склада на производство и др.

На основе имеющихся документов об изготовлении и расходовании (сбыте, реализации) продукции того или иного вида определяется общее количество сырья и материалов, использованных при изготовлении всего количества изделий.

Данный метод применяется в следующих ситуациях:

а) когда хищения совершаются за счет нарушения технологии производства путем недовложения или замены одних компонентов (продуктов, полуфабрикатов, комплектующих изделий) другими, менее качественными;

б) когда хищения связаны с ценообразованием. Например, одним из типичных подлогов данной группы является искажение данных о фактическом объеме реализации общих и порционных блюд. В целях хищения в пределах общей выручки за день занижается сумма выручки от порционных блюд и завышается сумма за общие блюда.

При изготовлении неучтенной продукции из неучтенного сырья возможно определить примерное количество сырья, пошедшего на изготовление такой продукции, при условии, что технологический режим не нарушался.

Обратная калькуляция позволяет изучить направления предстоящего поиска фактов злоупотреблений при списании и расходовании сырья, помогает установить причастных к этому лиц, создает благоприятные условия для последующей работы ревизора.

С помощью обратной калькуляции могут быть установлены:

а) "странные" закономерности в деятельности предприятий, которые используют в качестве поисковых признаков, а иногда и доказательств события преступления;

б) единичные отклонения от нормальной хозяйственной деятельности предприятия (скажем, превышение данных о расходе ценностей над своим максимально возможным значением), указывающие на сомнительность отдельных документов и операций.

Применение рассматриваемого метода возможно только ревизорами, специализирующимися на проверке объектов общественного питания. Наиболее часто проверка данных объектов ограничивается контролем ценообразования, т.е. проведением выборочной проверки. При этом устанавливаются соответствие цен на продукты, указанные в расходных документах отпуска на кухню, с ценами, которые приняты для калькуляции блюд, правильность составления калькуляции на отдельные блюда.

2.3. Хронологический анализ проводится путем деления учетного периода на более короткие промежутки времени (месяц делится на декады, декада на дни и т.п.). В качестве основания периодизации могут использоваться и более длительные периоды.

Под учетным периодом понимается отрезок времени, за который материально ответственное лицо составляет свой отчет. Например, экспедитор составляет отчет за каждый день.

Посредством хронологического анализа могут быть установлены:

– странные закономерности в работе предприятия, которые проявляются в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственных операций, и касаться они могут не только количественной, но, что не менее важно, качественной их стороны. Например, может наблюдаться возрастающий объем реализации отдельных видов изделий в период работы конкретных материально ответственных лиц;

– единичные отклонения от нормального оборота, указывающие на возможность подлога в отдельном документе. Наиболее простым отклонением может быть превышение реализации излишков полученной продукции, т.е. расхода над приходом, на какой-то промежуток времени.

Например, при сопоставлении данных об остатке и оприходовании готовой продукции с ежедневными данными о ее выработке по технологическим процессам производства и ее отпуске возможно установление превышения в отдельные дни отпуска продукции по сравнению с объемами ее изготовления.

Метод хронологического анализа прост и вполне доступен любому руководителю хозяйствующего субъекта. Он может осуществляться для сужения круга поиска признаков преступлений и причастных к нему лиц. Проводимый же ревизором по инициативе правоохранительных органов хронологический анализ предполагает прежде всего выявление сомнительных по своему содержанию документов и информирование об этом инициатора проверки.

2.4. Сравнительный анализ заключается в сопоставлении сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными с целью выявления возможных, трудно объяснимых обычными причинами, отклонений. Предметом сопоставления могут быть различные реквизиты документов однотипных операций: количественные и качественные измерители, даты составления документов и др.

При проведении сравнительного анализа решаются следующие вопросы:

1) имеются ли труднообъяснимые с экономической точки зрения значительные отклонения в хозяйственной деятельности по сравнению с аналогичными предприятиями;

2) насколько очевидными были найденные несоответствия и какова была реакция на них руководителя предприятия и контролирующих органов.

Названный метод может использоваться как самостоятельно, так и в совокупности с другими аналитическими приемами. Применяется он в основном для поиска первичных сведений о фактах возможных злоупотреблений.

3. К методам фактической проверки относятся: инвентаризация, проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в документах и материалах инвентаризации, проверка реального состояния средств хозяйства, отраженного в содержании документа, контрольные операции, анализ качества сырья, материалов и готовой продукции, получение письменных объяснений и справок.

3.1. При выборочной инвентаризации товарно-материальных ценностей и денежных средств выбор объекта инвентаризации чаще всего определяется ОГЛАВЛЕНИЕм сомнительного документа.

3.2. Проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в приходно-расходных документах и материалах инвентаризаций. Данный метод не следует смешивать с собственно инвентаризацией, хотя он и включает в себя перевешивание, перемеривание, измерение ценностей, упомянутых в документах.

Контрольное перевешивание должно производиться только исправленными весоизмерительными приборами. Если для этого используются весы (циферблатные, настольные, товарные, электронные и др.) в месте, где была произведена покупка товара, эти весы должны быть внимательно осмотрены на наличие пломб, отсутствие механических повреждений, при необходимости отрегулированы по уровню и установлены точно на "О". В случае если весоизмерительные приборы разбалансированы или вообще не пригодны для использования, они подлежат изъятию, и последующее взвешивание производится на контрольных весах.

Эффективность метода во многом зависит от своевременности применения. При проверке приходно-расходных документов он срабатывает чаще всего в момент выполнения хозяйственной операции. Так, ревизор по собственной инициативе или по поручению правоохранительных органов может сверить фактический объем партии груза с ОГЛАВЛЕНИЕм накладной в момент транспортировки или поступления товара на склад покупателя. Проверка возможна и по завершении операции, но незамедлительно, пока, например, бестоварный приход не замаскирован столь же бестоварным расходом.

Данный прием нередко используется и для проверки материалов инвентаризации, когда сомнительные позиции описи контролируются повторным снятием остатков. И здесь (при проведении контрольных инвентаризаций) проверяется не наличие ценностей, а правильность составления документа (инвентаризационной описи или акта инвентаризации).

3.3. Проверка реального состояния средств хозяйства, отраженного в содержании документа. С помощью данного метода ревизором изучаются свойства конкретных товарноматериальных ценностей, что может осуществляться как путем осмотра, так и с помощью обследования определенных объектов.

Осмотру могут подвергаться самые различные объекты: производственные помещения, оборудование, территории, склады, продукция и др. Проведение осмотра позволяет получить представление о деятельности проверяемого объекта, выяснить, где хранятся соответствующие документы, ознакомиться с условиями хранения материальных ценностей и денежных средств. При этом могут быть выявлены различные недостатки и условия совершения хищений.

К осмотру целесообразно привлекать руководителей проверяемого объекта или лиц, ответственных за те или иные участки работы и могущих дать необходимые пояснения.

В случаях если необходима более глубокая проверка и выяснение состояния учета и соблюдения технологического процесса, проверяющим лицом осуществляется обследование отдельных участков предприятия, в процессе которого могут быть установлены факты нарушения правил хранения продукции, неудовлетворительной организации контрольно-пропускного режима и складского хозяйства и др. Например, ревизоры налоговой инспекции имеют право обследовать любые используемые для извлечения доходов либо связанные с ОГЛАВЛЕНИЕм объектов налогообложения складские, торговые и иные помещения предприятий, учреждений, организаций независимо от места их нахождения.

Разновидностью осмотра является осмотр, осуществляемый непосредственно правоохранительными органами. Например, таможенный осмотр транспортных средств, багажа физических лиц, емкостей, упаковки товара, пломб и др. (ч. 1 ст. 115 ТК ТС), а также осмотр помещений и территорий (ч. 1 ст. 119 ТК ТС). Полиция также вправе осматривать транспортные средства и грузы при подозрении, что они используются в противоправных целях, с составлением соответствующего акта (п. 20 ч. 1 ст. 13 Закона о полиции).

Обследование объектов включает меры, связанные с изучением организационно-производственной деятельности проверяемого объекта (производственные, складские помещения, участки местности, на которых осуществляются работы, транспортные средства). При этом можно получить информацию о степени готовности объектов капитального ремонта, изношенности основных средств, наличии запасов сырья, материалов и готовой продукции, качестве оборудования и его целевом использовании и др. При необходимости при обследовании применяется фотографирование, хронометраж, наблюдение за работой материально ответственных лиц на рабочих местах.

Сотрудники полиции при осуществлении обследования руководствуются приказом МВД России от 30 марта 2010 г.

№ 249 "Об утверждении Инструкции о порядке проведения сотрудниками органов внутренних дел гласного оперативно-розыскного мероприятия обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств".

3.4. Контрольные операции с участием специалистов или представителей общественности, результаты которых оформляются ревизорами отдельными актами. Здесь можно выделить целый ряд приемов: контрольный запуск сырья в производство, контрольная закупка, контрольные обмеры и др.

3.4.1. Контрольный запуск сырья (материалов) в производство применяется, когда необходимо проверить правильность действующих или ранее действовавших в ревизуемый период на предприятии норм расхода сырья и материалов; установить фактический расход, количество отходов, выход готовой продукции; проверить технологический процесс, производительность оборудования. Для этого проводятся соответствующие опытные действия, например раскрой ткани, выпуск мясопродукции, выпечка хлеба. Контрольный запуск сырья и материалов в производство помогает выявить различные недостатки и нарушения в нормировании и технологии производства, вскрыть хищения и другие злоупотребления, связанные с созданием неучтенных излишков материальных ценностей за счет применения завышенных норм расхода и необоснованного списания сверх норм, изменения технологического режима, искажения качественных показателей продукции.

Например, снижение качества продукции и брак могут объясняться представителями хозяйствующего субъекта низким качеством сырья и материалов. Использование рассматриваемого метода позволяет проверяющим определить реальное состояние производства на контролируемом объекте.

Необходимо, чтобы производство продукции осуществлялось в таких же условиях и в том же порядке, как осуществлялось ранее. Лишь при этом условии результаты проводимой контрольной операции могут быть использованы для установления фактического расхода сырья и материалов, выхода продукции, получения дополнительной информации о хищении и т.д. Данные об обстановке и процессе производства, существовавших ранее, ревизор получает при изучении соответствующих документов: утвержденных норм, технических условий, технологических карт, производственных журналов, документов по учету расхода сырья и материалов, выхода продукции, лабораторных анализов и др.

Важное значение имеют объяснения должностных лиц и сотрудников, ранее работавших на предприятии. В результате изучения может быть установлено, что характер и условия производства не изменились. В этих случаях в качестве контрольного может быть взят любой очередной запуск сырья и материалов. Если же данные изменились или были искажены, мероприятие должно быть организовано с учетом этих изменений путем воссоздания прежних условий. Участниками данного контрольного запуска сырья в производство должны быть, как правило, те же работники предприятия, которые до этого работали на данном производстве, в том числе должностные лица, служебная деятельность которых проверяется.

При организации и проведении контрольного запуска следует иметь в виду, что в целях сокрытия нарушений и злоупотреблений ревизуемые лица нередко подговаривают рабочих или сами пытаются обманным путем изменить те или иные существенные условия эксперимента и исказить его результаты. В связи с этим для лучшего наблюдения и контроля соблюдения условий эксперимента целесообразно привлекать незаинтересованных лиц либо проводить эксперимент с участием группы ревизоров и сотрудников правоохранительных органов.

Весь ход данного мероприятия от начала до конца с необходимыми подробностями фиксируется в одном или нескольких актах, подписываемых его участниками. Результаты, отраженные в акте контрольного запуска сырья в производство, используются в дальнейшей ревизионной проверке и отражаются затем в общем акте ревизии.

3.4.2. Контрольная закупка – это специальный прием фактического контроля, позволяющий определить правильность и законность отпуска товаров покупателю и расчетов с ним, выявить факты обмана потребителей и нарушения продавцами лицензионных правил торговли и др.

Закупка товаров, сырья, материалов осуществляется либо самим проверяющим, либо с привлечением представителей общественности. В процессе ее проведения имитируются определенные действия, поэтому она, по сути, является мнимой сделкой купли-продажи, совершаемой проверяющими лицами лишь для достижения определенной цели и без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (см. ст. 170 и гл. 30 ГК РФ).

Правом производства контрольной закупки в настоящее время обладают органы Ростехрегулирования, налоговые и ревизионные органы^[1]. При наличии признаков преступления закупку вправе осуществлять оперативно-разыскные органы (п. 4 ст. 6 Закона об ОРД). Однако ее осуществление данными органами возможно только при наличии признаков преступления, предусмотренного УК РФ^[2].

Результаты контрольной закупки оформляются актом контрольной закупки, который подписывается всеми участниками данного действия.

3.4.3. Контрольные обмеры позволяют установить фактический объем и стоимость выполненных работ (строительно-монтажных, ремонтных) и проверить правильность их отражения в актах приемки работ, нарядах, а также обоснованность списания материалов на производство этих работ.

Как правило, обмер осуществляется с привлечением специалистов-строителей, а также представителей банков, финансирующих указанные работы. При подготовке обмера определяются конкретные объекты, конструктивные элементы и виды работ, подлежащие проверке. После чего подсчитываются количество и стоимость работ, выполненных с начала строительства и оплаченных по проверяемым актам приемки работ или нарядам. Эти данные сверяются с данными проектно-сметной документации и выявляются отклонения в характере, количестве и стоимости работ. Если возникает необходимость проверить правильность списания материалов, то подсчитываются виды и количество списанных материалов.

К участию в обмере привлекаются заинтересованные должностные лица, исполнители, ответственные за строительство или ремонт объекта и подписавшие акты приемки работ, наряды и документы на списание материалов. Ими обычно являются прорабы, начальники участков. Кроме того, для участия в обмере могут быть приглашены представители заказчика, сметно-проектной организации, рабочие, фамилии которых указаны в нарядах на выполнение проверяемых работ, представители общественности.

Целесообразно проводить контрольные обмеры отдельных объектов, на которых выполнен относительно большой объем работ. При большом количестве объектов контрольный обмер, во-первых, малорезультативен в смысле выявления приписок и завышения объемов работ, во-вторых, требует больших затрат времени.

Основным способом производства обмеров строительных работ является инструментальный замер (рулеткой, метром, геодезическим инструментом и т.п.). Проверка объемов работ по конструкциям, замер которых не вызывается необходимостью или затруднен (засыпанные фундаменты, траншеи с уложенным трубопроводом и т.п.), осуществляется по рабочим чертежам и спецификациям после установления соответствия выполненных работ рабочим чертежам и наличия конструкции в положении, предусмотренном проектом.

Результаты фактического обмера оформляются актом контрольного обмера, к которому может прилагаться ведомость пересчета стоимости работ.

3.4.4. Анализ качества сырья, материалов и готовой продукции дает возможность выявить факты использования неполноценного сырья, замены материалов более дешевыми, недовложения в продукцию, искажения качественных показателей принимаемой или выпускаемой продукции и ее несоответствия действующим стандартам. Подобные факты могут свидетельствовать не только о нарушениях технологии производства, установленных правил, норм, стандартов и технических условий, но и о злоупотреблениях, связанных с созданием неучтенных излишков материальных ценностей.

Для анализа качества сырья и готовой продукции назначается соответствующего вида исследование или экспертиза. Данный метод широко используется для определения качества товара органами государственного контроля в соответствии с положениями Федерального закона от 26 декабря 2008 г. № 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля".

Анализ качества продукции производится обычно в период обследования состояния работы на том или ином участке деятельности ревизуемой организации. При этом необходимо стремиться к тому, чтобы брать на анализ продукцию, выпущенную до начала ревизии, или сырье, запущенное в производство к тому же времени. В противном случае проверка может оказаться неэффективной.

Если проверка качества возможна без специальных лабораторных исследований и производится прямо па месте нахождения продукции, обязательное участие в ней должны принять лица, ответственные за данный участок работы. Кроме того, могут быть привлечены и другие ревизуемые лица.

В случаях когда анализ должен производиться в лаборатории, проверяющий организует взятие соответствующих проб или образцов сырья, материалов, продукции. При получении образцов составляется протокол, который прилагается к акту проверки (ч. 3 ст. 16 Федерального закона "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля") в соответствии с формой, установленной для соответствующих служб и ведомств. При этом следует соблюдать установленные правила, касающиеся методики и техники данных действий. К их исполнению целесообразно привлекать товароведов или иных специалистов. Изъятые образцы сырья, материалов, продукции, должны быть тщательно упакованы, опечатаны и с письменным сопровождением направлены в соответствующую лабораторию для проведения необходимых исследований или экспертизы. Транспортировать их необходимо в условиях, исключающих возможность изменения их физических и химических свойств. Выбор упаковки зависит от конкретного физического состояния образцов. Расходы на проведение анализов (испытаний) образцов продукции в лабораториях оплачиваются проверяемой фирмой или предпринимателем, у которых эти образцы получены.

Лабораторные анализы могут проводиться как по пищевым, так и непищевым изделиям. Результаты анализа в виде соответствующего документа прилагаются позднее к акту проверки и ревизии.

Наряду с контролирующими органами образцы продукции вправе истребовать и получать сотрудники правоохранительных органов. В частности, сотрудники полиции вправе истребовать для проведения экспертиз по письменному запросу должностных лиц полиции от организаций независимо от форм собственности предоставление образцов и каталогов своей продукции, техническую и технологическую документацию и другие информационные материалы для производства экспертиз (п. 17 ч. 1 ст. 13 Закона о полиции).

Кроме того, оперативные сотрудники полиции, осуществляющие ОРД, могут получать образцы товара, сырья в процессе проведения такого оперативно-разыскного мероприятия как сбор образцов для сравнительного исследования (п. 3 ч. 1 ст. 6 Закона об ОРД) с последующим их направлением для осуществления исследования или проведения экспертизы.

3.4.5. Получение письменных объяснений осуществляется путем истребования контролирующим органом от проверяемых лиц показаний по существу выявленных финансовых нарушений и различных злоупотреблений.

Ревизор имеет право требовать объяснений от любых работников ревизуемого предприятия по вопросам, возникающим в ходе ревизии. От лиц, не являющихся работниками этого предприятия, он может получать объяснения, обращаясь к ним с соответствующей просьбой. Так, правом получения письменных объяснений от материально ответственных и иных лиц обладают представители Росфиннадзора (п. 5.14.1 постановления Правительства РФ от 15 июня 2004 г. №278 "Об утверждении Положения о службе финансово-бюджетного надзора").

При возникновении сомнений по поводу действительности документа или характера зафиксированной в нем операции незаменимым дополнительным источником информации для ревизора является получение письменных объяснений от третьих лиц. Например, подозрение о подделке кассиром подписей в ведомости на выдачу заработной платы может быть проверено при опросе лиц, чья подпись содержится в ведомости.

Как правило, объяснения, носящие справочно-ознакомительный характер, не фиксируются. В ряде случаев, заслушав устные объяснения, проверяющий может потребовать от вызванного лица изложить их в письменной форме.

Не исключается запись объяснений и самим ревизором. В этом случае после подписи лица, давшего объяснения, ревизору следует указать, что объяснения записаны им, и расписаться. Рекомендуется также, чтобы давшее объяснения лицо расписалось дополнительно в конце каждой страницы и поставило дату.

Если в представленном письменном объяснении какой- либо вопрос окажется нераскрытым или недостаточно освещенным, ревизор может предложить соответствующему лицу дать дополнительные объяснения. В случае отказа лица дать объяснения по поводу допущенных нарушений ревизор должен затребовать их служебной запиской, копию которой необходимо приложить к акту ревизии.

Полученные объяснения прикладываются к акту ревизии. Они позволяют глубже анализировать действия должностных и материально ответственных лиц, выявить обстоятельства, способствующие возникновению бесхозяйственности и нарушению финансовой дисциплины, наметить мероприятия по их устранению либо установить признаки правонарушения и передать материалы для дальнейшей проверки в органы внутренних дел.

3.4.6. Составление письменных справок и направление запросов. Письменные справки составляются по результатам осуществления отдельных контрольных действий в ходе проведения ревизии (проверки). Справка составляется участниками ревизионной группы, подписывается руководителем этой группы и должностным лицом проверяемой организации, ответственным за соответствующий участок работы.

Запрос составляется в письменной форме, заверяется печатью и подписью руководителя и направляется в соответствующее предприятие, организацию или учреждение. ОГЛАВЛЕНИЕ запроса касается проверяемой хозяйственной операции или содержания проверяемых документов

По всем фактам нарушений, растрат, недостач, излишков, а также выявленным существенным ошибкам в бухгалтерском учете соответствующие руководители организаций обязаны по письменному запросу правоохранительных или ревизионных органов давать письменные сообщения в виде справок и предоставлять их (непосредственно или по почте) контролирующему органу.

Например, о подложности накладной может свидетельствовать сообщение, полученное от органа, осуществляющего регистрацию юридических лиц, с уведомлением о том, что указанного в накладной юридического лица не существует.

Правом направления запроса и получения (истребования) письменных сведений, справок обладают: органы внутренних дел (п. 4 ст. 13 Закона о полиции); органы предварительного расследования (п. 3 ч. 3 ст. 86 УПК РФ); органы прокуратуры (ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 17 января 1992 г. № 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации"); таможенные органы (ч. 3 ст. 111 ТК ТС, ч. 1 ст. 167 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. № 311-Φ3 "О таможенном регулировании"); сотрудники Следственного комитета РФ (ч. 2 ст. 7 Закона о СК РФ); Росфиннадзор (п. 5.14.5 постановления Правительства РФ от 15 июня 2004 г. № 278), органы федеральной инспекции труда (ст. 357 ТК РФ) и др.

Так, для установления фиктивности операций, отраженных в товарных чеках, контролер-ревизор или следователь может получить справку от соответствующего магазина о том, что в ассортименте отсутствуют товары, указанные в чеках; для подтверждения подложности наряда, оформленного на имя определенного лица, можно получить справку адресного бюро о том, что по указанному адресу данное лицо не проживает, или справку о том, что данные товары в магазин не поступали. При оформлении письменного запроса необходимо учитывать, что законодательством РФ доступ к определенным сведениям ограничен в связи с наличием в них определенных видов тайн (государственная, коммерческая, служебная и др.).