Подзаконные акты как источники налогового права в зарубежных странах

Подзаконные нормативные правовые акты в силу принципа установления налога только законом являются второстепенным источником налогового права. Государства используют самые различные подходы, определяя органы исполнительной власти, уполномоченные на нормотворчество в налоговой сфере, а также виды актов и предмет их регулирования.

В рамках классического понимания теории разделения властей выделяются три ветви власти: законодательная, исполнительная и судебная, каждой из которых присуща своя особая функция, и нормотворчество относится к функциям законодательной, а не исполнительной ветви власти. Существуют определенные различия в делегировании функции по нормотворчеству в государствах континентальной Европы и государствах, принадлежащих к системе общего права ^[1].

В государствах континентальной Европы получил распространение подход, согласно которому органы исполнительной власти обладают полномочием по установлению правил, связанных с применением налогового законодательства, только при условии, что основные элементы налога определены законом. Соответствующее полномочие органа исполнительной власти на нормотворчество в налоговой сфере обычно основывается на конституционных положениях о наделении органов исполнительной власти полномочием по нормотворчеству – в целом или в отношении налоговых вопросов. В указанных государствах подзаконные нормативные правовые акты могут регулировать только отдельные процедурные вопросы; расширение или изменение правил, закрепленных в законе, недопустимо. Лишь в исключительных обстоятельствах органу исполнительной власти предоставляется возможность регулировать своими актами существенные вопросы налогообложения.

В отличие от государств континентальной Европы, в странах общего права (прежде всего в США и Великобритании) на конституционном уровне делегирование полномочия по нормотворчеству не закрепляется, и подзаконное нормотворчество в налоговой сфере основывается на специальных положениях законодательства. Так, например, Служба внутренних доходов США издает подзаконные акты на основе положений Кодекса внутренних доходов США.

На примере опыта США можно продемонстрировать, насколько сложной может являться система подзаконного нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений. В США подзаконные нормативные правовые акты могут издаваться Министерством финансов (Treasury Department) и Службой внутренних доходов США (Internal Revenue Service).

Основным видом актов, которые издает Министерство финансов, являются постановления (regulations). Существует две основные классификации постановлений Министерства финансов.

В рамках первой классификации все постановления делятся на два вида: постановления, содержащие нормы права (legislative regulations), право принятия которых должно быть непосредственно предусмотрено Кодексом внутренних доходов, и постановления, содержащие толкование норм налогового права, преимущественно Кодекса внутренних доходов (interpretive regulations).

В рамках второй классификации постановления Министерства финансов подразделяются на три вида: предлагаемые постановления (proposed regulations), временные постановления (temporary regulations) и окончательные постановления (final regulations). Наибольшей юридической силой среди всех постановлений Министерства финансов обладают окончательные постановления.

Предлагаемые постановления издаются для того, чтобы соблюсти процедуру издания постановлений Министерства финансов, предполагающую наличие публичного обсуждения. Путем издания предлагаемого постановления Министерство финансов "приглашает" к публичному обсуждению вопроса. Положения предлагаемого постановления, которые прошли обсуждение и были одобрены Министерством финансов, становятся окончательным постановлением, которое является обязательным.

Предлагаемые постановления, как правило, не являются обязательными, однако ОГЛАВЛЕНИЕ данных постановлений позволяет определить подходы Министерства финансов к тому или иному вопросу до издания временного либо окончательного постановления. Поэтому при налоговом планировании налогоплательщикам рекомендуется учитывать положения предлагаемых постановлений.

Временные и окончательные постановления являются обязательными для налоговых органов и налогоплательщиков. Временные постановления издаются в тех случаях, когда процедуру публичного обсуждения постановления невозможно соблюсти. Как правило, временное постановление издается одновременно с идентичным по содержанию предлагаемым постановлением. Срок действия временного постановления обычно не превышает трех лет.

Окончательные постановления, как правило, содержат значительную по объему преамбулу, в которой обобщается история вопроса, и само регулирование. В преамбуле объясняются причины принятия постановления, могут разъясняться причины расхождения текста предлагаемого и окончательного постановлений, приводятся комментарии, полученные на текст предлагаемого постановления.

Наряду с изданием нормативных правовых актов органы исполнительной власти могут наделяться полномочиями по изданию разъяснений по применению законодательства, инструкций, руководств. Соответствующие акты, как правило, не являются обязательными для налогоплательщиков и судов. Так, в США разъяснения по вопросам применения налогового законодательства помимо Министерства финансов могут быть изданы Службой внутренних доходов. Эта Служба издает в том числе следующие виды разъяснений:

1) разъяснения налогового законодательства в части правил уплаты отдельных налогов, адресованные неопределенному кругу лиц, в которых, как правило, содержится описание конкретной фактической ситуации и подлежащих применению положений Кодекса внутренних доходов (revenue ruling);

2) разъяснения налогового законодательства в части регулирования налоговых процедур, адресованные неопределенному кругу лиц (revenue procedure);

3) разъяснения налогового законодательства, адресованные конкретному налогоплательщику и обычно касающиеся планируемых сделок (private letter ruling, letter rulings);

4) разъяснения, представляемые в ответ на запрос налогоплательщика либо сотрудника налогового органа, осуществляющего проверку налоговой декларации, и, как правило, касающиеся уже совершенных сделок (technical advice memoranda).