Подготовка информации об оценочных и условных обязательствах (активах)

Порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных) осуществляется в соответствие с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Указанное Положение не применяется в отношении:

- заведомо убыточных договоров, исполнение которых может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

- резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

- оценочных резервов;

- сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

При признании оценочного обязательства его величина относится в зависимости от его характера:

- на расходы по обычным видам деятельности;

- на прочие расходы;

- включается в стоимость актива при одновременном отражении на счете учета резервов предстоящих расходов.

Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией, или если оценочное обязательство не признано таковым в связи с тем, что имеется вероятность уменьшения экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, или величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете, но информация о них должна раскрываться в бухгалтерской отчетности организации.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (непосредственно для исполнения (погашения) обязательства или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату).

В случае если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величины соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

В отчете о прибылях и убытках организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией должна раскрываться в случае существенности как минимум Вперед информация:

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

д) увеличение оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с п. 19 ПБУ 8/2010.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности должна раскрываться как минимум Вперед информация:

а) характер условного обязательства;

б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;

в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

Информация об оценочных и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).

В случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном ПБУ 8/2010, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

Пример. ЗАО "Супермебель" производит мебель по эскизам заказчика, в связи с чем применяет позаказный метод учета затрат с детализацией учета по счету 20 "Основное производство". Организация не относится к субъектам малого предпринимательства. Создание резерва на гарантийный ремонт в учетной политике для целей налогообложения не предусмотрено.

Гарантийный срок, установленный на мебель в договорах с заказчиками, составляет шесть месяцев. На 31.03 текущего года стоимость мебели, проданной ЗАО "Супермебель" за предыдущие шесть месяцев и подпадающей под гарантийное обслуживание, составляет 250 млн руб., сумма оценочного обязательства по гарантийному обслуживанию, ранее созданного и числящегося в бухгалтерском учете, равна 2 300 000 руб.

Согласно статистике, имеющейся у ЗАО "Супермебель", гарантийный ремонт выполняется в отношении мебели по каждому десятому заказу, затраты на выполнение ремонта в среднем составляют 15% от договорной стоимости мебели. Случаев замены мебели или возврата денежных средств заказчикам в связи с расторжением договоров у ЗАО "Супермебель" не было.

Рассмотрим эту ситуацию с точки зрения гражданско-правовых отношений.

Исполнитель вправе устанавливать на работу гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в работе недостатка исполнитель обязан удовлетворить требования потребителя, установленные ст. 18, 29 Закона РФ от 07.02.1992 г. № 2300-1 "О защите прав потребителей" (п. 6 ст. 5 Закона РФ № 2300-1). В частности, потребитель при обнаружении недостатков выполненной работы вправе потребовать безвозмездного их устранения (п. 1 ст. 29 Закона РФ № 2300-1).

Порядок организации бухгалтерского учета.

Принятие на себя организацией - исполнителем гарантийных обязательств в отношении выполненных по договорам с заказчиками работ по изготовлению мебели свидетельствует о наличии у организации оценочного обязательства, так как данные гарантийные обязательства, возникшие из договоров с заказчиками, с большой вероятностью приведут к уменьшению экономических выгод организации, а сумма вероятных расходов организации по выполнению гарантийных обязательств может быть обоснованно оценена на базе имеющейся у организации статистики (п. 4, 5 ПБУ 8/2010).

В рассматриваемой ситуации организация на отчетную дату (31.03 текущего года) имеет множество договоров, исполненных в период с 01.10 предыдущего года по 31.03 текущего года, по которым имеются гарантийные обязательства. При этом уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству маловероятно, но уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств является достаточно вероятным (п. 7 ПБУ 8/2010). В рассматриваемой ситуации величина оценочного обязательства на 31.03 текущего года может быть определена организацией в сумме 3 750 000 руб. (250 000 000 руб. х 10% х 15%) (п. 15, 16 ПБУ 8/2010). Увеличение оценочного обязательства составило 1 450 000 руб. (3 750 000 руб. - 2 300 000 руб.) (подп. "а" п. 23 ПБУ 8/2010).

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" (п. 8 ПБУ 8/2010, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

В рассматриваемой ситуации оценочное обязательство признается в связи с осуществлением обычного вида деятельности организации и относится к расходам организации по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Как указано выше, в данном случае оценочное обязательство признается не в связи с конкретным договором с заказчиком, а в связи с наличием совокупности договоров, предусматривающих гарантийные обязательства организации. Следовательно, сумма увеличения оценочного обязательства может быть квалифицирована организацией как косвенный расход и отражена по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 96. По окончании месяца затраты, отраженные на счете 25, списываются в дебет счета 20.

Аналитический учет по счету 20 ведется по выполняемым организацией заказам. Следовательно, затраты, учтенные на счете 25, при списании на счет 20 распределяются по заказам, выполняемым организацией на момент признания оценочного обязательства (Методика распределения таких затрат (например, пропорционально прямым затратам на выполнение заказов) устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике).

Рассмотрим эту ситуацию с точки зрения расчета налога на прибыль организаций.

Порядок формирования резерва на гарантийный ремонт в целях налогообложения прибыли установлен ст. 267 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 2 ст. 267 НК РФ организации самостоятельно принимают решение о создании резерва в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, и закрепляют его в учетной политике. Предельный размер отчислений в этот резерв определяется с учетом положений п. 3 ст. 267 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации учетной политикой организации не предусмотрено создания резерва на гарантийный ремонт в целях налогообложения прибыли. При этом расходы на гарантийный ремонт организация учитывает в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В данном примере возникает необходимость применения ПБУ 18/02.

Как сказано выше, в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете признается расход в связи с признанием оценочного обязательства по гарантийному обслуживанию, а в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт не создается, но учитываются расходы на выполнение гарантийного ремонта по мере их осуществления. Следовательно, по мере отнесения суммы оценочного обязательства на себестоимость продаж в учете организации возникает вычитаемая временная разница и признается соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 11, 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). В случае если на 31.03 текущего года у организации отсутствует незавершенное производство, вычитаемая временная разница возникает в сумме увеличения оценочного обязательства, отражаемого на эту дату в бухгалтерском учете.

Указанные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив уменьшаются по мере признания расходов на гарантийный ремонт в налоговом учете (п. 17 ПБУ 18/02).

В табл. 1.1 приведены описанные выше хозяйственные операции и порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета.

Таблица 1.1. Порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете

ОГЛАВЛЕНИЕ операций	Корреспонденции счетов		Сумма, руб.	Первичный документ
ОГЛАВЛЕНИЕ операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Увеличена сумма оценочного обязательства	25	96	1 450 000	Бухгалтерская справка-расчет
Общепроизводственные затраты отнесены на затраты основного производства (без учета иных затрат)	20	25	1 450 000	Бухгалтерская справка-расчет
Затраты основного производства включены в себестоимость продаж (без учета иных затрат)	90-2	20	1 450 000	Бухгалтерская справка
Отражен отложенный налоговый актив (1 450 000x20%)	09	68	290 000	Бухгалтерская справка-расчет