Планирование налоговых выплат
План по налогам является важной статьей расходов предприятия независимо от того, включаются ли они в себестоимость или нет. В связи с тем, что налоговая база для каждого налога различна, целесообразно каждый вид налога определять отдельно. Это тем более важно, так как в налоговые органы вместе с обоснованием учетной политики ежегодно сдается план по налоговым выплатам (по видам и направлениям платежей).
Налоги подразделяются: на федеральные, региональные и местные в соответствии с НК РФ (табл. 17):
Таблица 17
Федеральные, региональные и местные налоги
|
Вид налога |
Налогооблагаемая база |
Порядок включения в себестоимость |
Пояснения по применению |
|
1. Налог на добавленную стоимость |
Реализация товаров, работ, услуг, передача имущественных прав, полученная налогоплательщиком, в денежной или натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Передача товаров, выполнение работ для собственных нужд (расходы по которым не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль), выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Ввоз товаров на таможенную территорию РФ |
Исключается из выручки до расчетов себестоимости в целях налогообложения (форма 2 "Отчет о прибылях и убытках" организации и в соответствии со ст. 170 НК РФ) |
Доходы от посреднических операций определяются как сумма вознаграждения (торговая наценка, % комиссии и т. д.). Налоговый период - месяц, но если выручка в месяц менее 2 млн руб., то - квартал. Налоговая ставка - 18%, по некоторым продовольственным товарам -10%, по отдельным товарам и услугам - 0%. Сумма к уплате определяется как сумма, начисленная минус сумма, выплаченная поставщикам продукции и услуг |
|
2. Акцизы |
Подакцизные товары: - спирт (кроме спирта коньячного); спиртосодержащая продукция(кроме лекарственных и парфюмерных препаратов); - алкогольная продукция; |
Включается в цену товара и полную себестоимость производителя подакцизных товаров |
Акцизные сборы выплачивает производитель подакцизных товаров по факту их реализации оптовым или розничным предприятием. Налоговый период - месяц. |
|
- пиво; - табачные изделия; - автомобили и мотоциклы с двигателем более 150 л. с.; - бензин и дизельное топливо; - моторное масло |
Ставка дифференцирована в рублях по видам товаров за единицу продукции в натуральном выражении (на 1 л ит. д.) |
||
|
3. Налог на доходы физических лиц |
Доходы физических лиц, включая оплату труда, дивиденды, страховые выплаты, оплату за использование личного транспорта, от сдачи в аренду имущества, а также выплаты в натуральной форме, оплату организацией товаров, питания, обучения, услуг в интересах налогоплательщика, доходы от источников за пределами РФ |
В себестоимость включаются сумма доходов физических лиц, включая налог на доходы, кроме дивидендов, которые выплачиваются из чистой прибыли, и других выплат социального характера |
Налог на доходы физических лиц исчисляет и перечисляет организация, в которой работник получает оплату за свою работу, услуги. Налоговый период - календарный год. Из налогооблагаемой базы производят стандартные налоговые вычеты: профессиональные, социальные. Налоговая ставка - 13%. Повышенные (пониженные) налоговые ставки устанавливаются для дивидендов, выигрышей и других доходов (ст. 224 НК РФ) |
|
4. Налог на прибыль организаций |
Прибыль как полученные доходы, уменьшенная на величину произведенных расходов, включаемых в себестоимость в целях налогообложения, а также разница внереализационных доходов и расходов. Прибыль до налогообложения определяется расчетно в соответствии с главой 25 НК РФ. Отдельно определяются доходы и расходы от игорного бизнеса |
Выплачивается из прибыли до налогообложения |
Налоговый период - календарный год. Отчетные периоды - по кварталам нарастающим итогом. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет. Ставка налога - 20% |
|
5. Сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов |
Объекты животного и водного мира, изъятые из сферы их обитания на основе лицензии |
Оплачивается при получении лицензии и включается в себестоимость, если это необходимо для основной деятельности |
Установлены ставки сбора в рублях за одно животное или одну тонну водных ресурсов |
|
6. Водный налог |
Объем забора воды или использование водных объектов (акватории) |
Включается в затраты и себестоимость (если использование водных ресурсов необходимо для основной деятельности) |
Налоговые ставки установлены в рублях за 1 тыс. м3 заборной воды или за 1 м2 используемой акватории |
|
7. Государственные пошлины |
Сбор, взимаемый при обращении в государственные органы, органы местного самоуправления за совершение юридически значимых действий |
Включается в себестоимость |
Ставка установлена в рублях в зависимости от юридических действий |
|
8. Налог на добычу полезных ископаемых |
Стоимость или объем полезных ископаемых, добытых из недр на территории РФ, из отходов добывающего производства (отдельно по каждому добытому полезному ископаемому - ст. 337 НК РФ) |
Включается в себестоимость |
Налоговый период - месяц. Налоговая ставка установлена в процентах по видам добытых полезных ископаемых от 3,8% до 5,5%. На некоторые виды - 0% (ст. 342 НК РФ) |
|
Региональные налоги |
|||
|
1. Транспортный налог |
Автотранспорт и другие самоходные машины, самолеты, теплоходы, катера и другие средства |
Включается в прочие расходы (ст. 264 НК РФ) |
Налоговая ставка в рублях дифференцирована в зависимости от мощности двигателя. Налоговым периодом признается календарный год |
|
2. Налог на игорный бизнес |
Объектами налогообложения являются игорный стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы |
Включается в прочие расходы (ст. 264 НК РФ) |
Каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе, и на него устанавливается налог. Налоговым периодом является календарный месяц. Налоговая ставка устанавливается субъектами РФ в пределах, определенных НК РФ (руб.) |
|
3. Налог на имущество организаций |
Объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (среднегодовая стоимость) по остаточной стоимости |
Включается в прочие расходы (ст. 264 НК РФ) |
Налоговым периодом является календарный год. Налоговая ставка устанавливается субъектами РФ и не может превышать 2,2% |
|
Местные налоги |
|||
|
Земельный налог |
Земельные участки (их кадастровая стоимость), расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог |
Включается в прочие расходы (ст. 264 НК РФ) |
Налоговый период - календарный год. Налоговая база определяется на основе кадастровой стоимости земельных участков. Ставка налога зависит от категории земельного участка и не может превышать 0,3% или 1,5% |
Кроме основной системы налогообложения предприятия могут применять другие режимы налогообложения, обеспечивая минимизацию затрат по налоговым выплатам в рамках правового поля (в частности, применение упрощенной системы налогообложения или использование единого налога на вмененный доход).
При упрощенной системе налогообложения предприятие освобождается от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций (ст. 346.13 НК РФ). Кроме того, оно не признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость (за исключением случаев, указанных в ст. 151 и 174.1 НК РФ). Оплата обязательного пенсионного страхования производится в соответствии с законодательством РФ. Следует отметить, что с 1 января 2011 г. отчисления в Пенсионный фонд для этой категории налогоплательщиков увеличены с 14% до 26%. Кроме того, они уплачивают и другие обязательные страховые взносы в полном объеме: в ФСС - 2,9%, ФФОМС - 3,1% (с 1 января 2012 г. - 5,1%), ТФОМС - 2% (с 1 января 2012 г. 0,0%).
Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц (если имущество используется для предпринимательской деятельности).
Упрощенная система налогообложения применяется, если по итогам девяти месяцев доходы не превысили 15 млн руб. (с ежегодной индексацией на коэффициент-дефлятор). В соответствии с Федеральным законом от 19.07.2009 г. № 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" по 30 сентября 2012 г. для перехода на упрощенную систему налогообложения доход за девять месяцев не должен превышать 45 млн руб.
Объектом налогообложения могут быть или доходы (от реализации, внереализационные), или доходы, уменьшенные на величину расходов.
Налоговым периодом является календарный год, а отчетным - квартал (нарастающим итогом).
Налоговые ставки при налогообложении дохода - 6%, при налогообложении дохода, уменьшенного на расходы, - 15%.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (оказание бытовых услуг, розничная торговля в магазинах с площадью менее 150 м2, предприятий общественного питания с торговым залом менее 150 м2, услуги по временному проживанию с площадью помещений для проживания менее 500 м2и других) предполагает определение вмененного дохода (потенциально возможного дохода налогоплательщика, рассчитанного с учетом совокупности условий, базовой доходности, корректирующих коэффициентов). Налоговым периодом по единому налогу является квартал. Налоговая ставка - 15% величины вмененного дохода.
Таким образом, система налогообложения предприятий достаточно дифференцирована не только по объему, но и по видам деятельности. В связи с тем, что налоговые выплаты напрямую влияют на размер чистой прибыли (дохода, остающегося в распоряжении предприятия), важным аспектом в планировании является обоснование наиболее оптимальных для предприятия налоговых выплат.
При планировании величины налоговых выплат необходимо, во-первых, провести оценку налоговых выплат с учетом выбора адекватной системы налогообложения и соответствующей учетной политики, во-вторых, обеспечить организацию налогового учета, обеспечивающего правильное и оптимальное формирование налогооблагаемой базы в соответствии с учетной политикой.
Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Цель учетной политики - регулирование платежей в бюджет и внебюджетные фонды в рамках возможностей налогового законодательства Российской Федерации и субъектов РФ. В частности, на предприятии зачастую ставится цель - уменьшение налоговых выплат за счет использования возможных льгот, увеличения затрат, относимых на себестоимость, ведения раздельного учета по реализации товаров и услуг, имеющих разные налоговые ставки (НДС), применения наиболее экономичных режимов налогообложения. Эта цель вполне законна и при грамотном планировании и последующем ведении налогового учета дает ощутимую экономию затрат предприятию по уплате налогов, формирует условия стабильного и эффективного его развития. Кроме того, для выравнивания плановых показателей по налоговым выплатам в течение года, что особенно актуально для предприятий сферы услуг, где присутствует сезонность, а также для позитивного влияния на курс акций или формирование инвестиционной привлекательности проектов, предприятию необходимо в плановых расчетах, а затем и в учетной политике предусмотреть списание затрат на себестоимость с учетом сезонного поступления доходов. При этом прямые расходы относятся по мере их возникновения, а постоянные - по мере формирования адекватных доходов.
К мероприятиям, обеспечивающим стабильную и равномерную по месяцам и кварталам налоговую базу, относится применение (обоснование) статей: "доходы будущих периодов" (если расходы в отдельные месяцы превышают доходы) или "расходы будущих периодов" (если доходы превышают расходы).
При планировании налоговых выплат предприятий расчеты ведутся по каждому виду налога, каждому объекту налогообложения и направлениям выплат раздельно. Поэтому в заявленной учетной политике необходимо обоснование системы учета и определения налогооблагаемой базы по каждому виду налога. Завершающим показателем является расчет налоговой нагрузки (отношение планируемых налоговых выплат к валовым доходам), в том числе по видам налога. Это особенно важно при представлении в налоговые службы плановых, а затем фактических налоговых выплат.
В плановых расчетах необходимо определить общую сумму налоговых выплат и страховых взносов, которая соотносится с объемом получаемых плановых доходов. Этот относительный показатель будет характеризовать совокупную налоговую и внебюджетную нагрузку предприятия (в странах с развитой экономикой эта нагрузка не превышает 35%). В России с 2011 г. она составляет 36-37%.
Итогом проведения плановых расчетов и обоснования учетной политики могут быть:
- прямое воздействие на годовые итоги (обоснованное уменьшение прибыли, изменение структуры баланса и т. д.);
- косвенное воздействие на годовые итоги (например, учет готовой продукции по себестоимости приводит к определению прибыли только при поступлении денежных средств на счета предприятия и т. д.);
- материальное изменение структуры имущества (применение ускоренной амортизации ведет к уменьшению балансовой стоимости активной части основных фондов и повышению доли ликвидных средств в структуре баланса, уменьшению налогооблагаемой прибыли).
Плановые расчеты налоговых выплат и обоснование учетной политики подкрепляются техническими приемами осуществления учетной политики, включая:
- использование счетов "расходы (доходы) будущих периодов", когда на основе договоров на оказание услуг (продажи товаров) включается механизм увеличения расходов (доходов);
- списание дебиторской задолженности на затраты, срок и платежи по счетам которых уже наступили (задержка с погашением дебиторской задолженности в конце отчетного периода);
- осуществление всех видов списаний на основе актов (непригодность оборудования, готовых изделий и т. д.);
- применение ускоренной амортизации (нелинейный метод начисления) ведет к увеличению себестоимости и уменьшению налогооблагаемой прибыли.
Завершается планирование налоговых выплат разработкой системы налогового учета.
В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан исчислять налоговую базу на основе налогового учета. Если регистров бухгалтерского учета недостаточно для определения налоговой базы, то предприятие самостоятельно вводит дополнительные регистры бухгалтерского учета.
Порядок ведения налогового учета устанавливается предприятием в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной соответствующим приказом руководителя.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли доходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем периоде, сумму остатка убытков, подлежащих списанию на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, сумм задолженности по расчетам с бюджетом по налогам.
В соответствии с концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС РФ от 14.10.2008 г. № ММ-3-2/467@) предприятиям предлагается самостоятельно проводить оценку рисков как налогоплательщиков по следующим критериям (эти критерии для избежания попадания в черный список налоговых служб необходимо учитывать при плановых расчетах):
1. Налоговая нагрузка у предприятия ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).
2. Уровень рентабельности продаж и активов ниже среднеотраслевого показателя.
3. Опережающий темп роста расходов над темпами роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
4. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.
5. Приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять предприятием специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход).
Кроме того, в данном приказе приводятся и другие показатели, а также общедоступные количественно определенные критерии самостоятельной оценки рисков по налоговым выплатам. Такой анализ плановых показателей по расходам, в том числе по налоговым выплатам, позволит предприятию уточнить плановые налоговые обязательства и снизить риск включения предприятия в список объектов проведения внеплановых выездных налоговых проверок.
Как известно, с 1 января 2010 г. из налоговой системы исключен ЕСН (единый социальный налог), налогооблагаемой базой которого являлись выплаты физическим лицам доходов в виде заработной платы и другие выплаты, включаемые в расходы на оплату труда. ЕСН заменен на обязательные страховые взносы, налоговой базой которых (как и ЕСН) являются выплаты в пользу физических лиц. С 2011 г. сумма страховых взносов возрастает в совокупности до 34%, в том числе: в пенсионную систему - до 26%, обязательного медицинского страхования - до 5,1%; выплаты в фонд обязательного социального страхования остаются без изменений - 2,9%. Планирование этих выплат во внебюджетные фонды осуществляется по направлениям выплат и с учетом действующих положений по их начислению. Так, с 2010 г. страховые взносы уплачиваются работодателями по единой ставке с суммы выплат и иных вознаграждений, не превышающей 415 000 руб. в год в пользу одного работника. Свыше этой суммы выплаты и другие вознаграждения облагаться не будут и, соответственно, страховые взносы не выплачиваются. Размер предельного годового заработка будет ежегодно индексироваться в соответствии с ростом средней заработной платы. Эта мера в определенной мере будет способствовать легализации выплат работникам.
В завершение этих плановых расчетов необходимо определить общую сумму налоговых выплат и выплат страховых взносов, которая соотносится с объемом получаемых плановых доходов, включая доходы от основной деятельности и внереализационные (или с выручкой). Этот относительный показатель будет характеризовать совокупную налоговую и внебюджетную нагрузку предприятия (в странах с развитой экономикой эта нагрузка не превышает 35%). В России эта совокупная нагрузка составляет с 2011 г. 36-37%.
Контрольные вопросы и задания
1. Как классифицируются затраты в целях обоснования плановых показателей?
2. Как планируются условно-постоянные затраты?
3. Каков алгоритм планирования условно-переменных затрат?
4. Какие есть методы разделения смешанных затрат на постоянную и переменную части и для каких целей это необходимо?
5. Как ведется расчет плановых затрат по смешанным статьям затрат?
6. В чем специфика понятия "издержек" для сферы услуг?
7. Каковы методы начисления амортизации и критерии их выбора для планового периода?
8. Как определяется сумма амортизации и остаточная стоимость основных средств при нелинейном методе?
9. На какие показатели влияет сумма начисленной амортизации?
10. Как осуществляется выбор налогового режима в плановом периоде?
11. Как определяется уровень налоговой нагрузки и на что он влияет?