Оценка НМА

НМА оцениваются по первоначальной стоимости. После первоначального признания НМА должны учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.

В дальнейшем НМА отражаются в учете по переоцененной или справедливой стоимости. Оценка по справедливой стоимости производится только в том случае, когда но НМА имеются активные рынки сбыта.

Активный рынок - рынок, где выполняются все перечисленные ниже условия:

o обращающиеся на рынке объекты имеют однородный характер;

o как правило, в любое время можно найти покупателей и продавцов, желающих совершить сделку;

o информация о ценах является общедоступной.

Первоначально НМА оцениваются по фактической себестоимости. Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает:

o покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку после вычета торговых скидок;

o любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению.

Примерами прямых затрат являются:

o затраты на вознаграждения работникам;

o затраты на оплату профессиональных услуг;

o затраты на проверку надлежащей работы актива.

Примерами затрат, не входящих в себестоимость НМА, являются:

o затраты на внедрение нового продукта или услуги;

o затраты на ведение новой хозяйственной деятельности;

o административные и другие общие накладные затраты.

Если НМА приобретается при объединении предприятий, себестоимость такого актива равна его справедливой стоимости на дату приобретения, отражающей будущие экономические выгоды от использования этого актива. Организация-покупатель признает нематериальный актив на дату приобретения покупателем отдельно от деловой репутации только в том случае, если он поддается надежной оценке. То предположение, что справедливая стоимость НМА может быть оценена в том случае, когда срок полезной службы НМА конечен, неверно.

ПРИМЕР 3.6

Условия: Химический комплекс Association в ходе объединения бизнеса приобрел компанию по производству стирального порошка Soap за 2,2 млн долл.

На дату приобретения справедливая стоимость чистых активов компании Soap составила 1,5 млн долл. Кроме того, компания имела следующие НМА:

- лицензию на добычу полезных ископаемых (калийные соли и фосфат) стоимостью 20 000 долл. Лицензия представляет ценность для компании, но продать ее в отдельности от предприятия нельзя;

- торговую марку моющего порошка Phosphate. Накануне объединения компаний профессиональные оценщики оценили эту марку в 250 000 долл.;

- эксклюзивные права на реализацию моющей продукции серии Potassium. Возможные будущие поступления от реализации данной продукции равны 120 000 долл. при ставке дисконта 11%, срок 5 лет (табл. 3.4).

Задание: Определить гудвилл, возникший у компании Association при объединении бизнеса.

Решение: При объединении компания Association признает в качестве НМА торговую марку моющего порошка Phosphate и эксклюзивные права на реализацию моющей продукции серии Potassium. Лицензия на добычу полезных ископаемых в качестве НМА не признается, так как для признания НМА не выполняется критерий идентифицируемости.

Цена покупки 2 200 000 долл.

Чистые активы Soap 1 500 000 долл.

Торговая марка 250 000 долл.

Права 346 000 долл. (120 000 x 2,88508).

Гудвилл 104 000 долл.

Таблица 3.4

Определение дисконта за пять лет

Период (год)	Дисконт
1-й	0,90090
2-й	0,81162
3-й	0,73119
4-й	0,65873
5-й	0,59345
Итого:	2,88508

Внутренне созданные НМА

Для признания внутренне созданных НМА процесс создания актива разделяется на стадии:

o исследований;

o разработок.

Исследованиями являются оригинальные плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний.

Разработки - это применение результатов исследований или иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.

Правило

Если организация не может разграничить стадию исследований и стадию разработок в рамках внутреннего проекта по созданию нематериального актива, она учитывает затраты на такой проект так, как если бы они были понесены на стадии исследований.

На стадии исследований НМА, возникающие из исследований, не подлежат признанию. Затраты на исследования должны признаваться как расход на момент их понесения.

НМА, возникающие из разработок, подлежат признанию тогда, когда данные активы доступны для использования или продажи и можно оценить все затраты на них. Если затраты невозможно отличить от затрат на развитие организации в целом, они не подлежат признанию в качестве НМА.

После первоначального признания НМА должны учитываться по переоцененной сумме, которая представляет собой их справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения в случае активного рынка сбыта. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой стоимости.

ПРИМЕР 3.7

Условия и задание: Какие из нижеперечисленных затрат подлежат включению в состав вновь созданного НМА?

1. Менеджерские затраты.

2. Затраты на заработную плату административно-управленческого персонала.

3. Зарплата сотрудников, проводивших исследования нового вида продукции.

4. Оплата патента изобретателя, разработавшего новый дизайн выпускаемого продукта.

5. Заработная плата сотрудникам, проводившим технические разработки дизайна выпускаемого продукта.

Решение:

1-2. Менеджерские затраты включаются в состав коммерческих расходов и вместе с административно-управленческими расходами списываются в отчетном периоде.

3. Затраты на исследования не включаются в НМА.

4-5. Данные затраты на разработку подлежат признанию в качестве НМА.

Амортизация НМА

При расчете амортизации НМА применяются такие понятия, как амортизируемая величина, остаточная стоимость и срок полезного использования.

Определения

Амортизируемая величина - это себестоимость НМА или другая сумма, заменяющая себестоимость, за вычетом его остаточной стоимости.

Остаточная стоимость НМА - это расчетная сумма, которую предприятие получило бы в настоящий момент времени от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, которые ожидаются к концу срока его полезного использования.

Срок полезного использования - это:

- период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет иметься в наличии для использования предприятием;

- количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые предприятие ожидает получить от использования актива.

Для распределения амортизируемой стоимости актива на систематической основе на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы амортизации. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод количества единиц производства.

Сравнительная характеристика основных положений по учету НМА приведена в табл. 3.5.

Таблица 3.5

Сравнение основных правил ведения учета НМА в соответствии с LAS 38 и ПБУ 14/2007

Положения	IAS 38	РПБУ 14/2007
Определение НМА	НМА является идентифицируемым неденежным активом, не имеющим физической формы и используемым при производстве ил и предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей. Неденежный актив - это ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий и от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод	К НМА могут быть отнесены объекты, отвечающие следующим признакам: отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; возможность идентификации организацией от другого имущества; использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд и пр.; использование в течение длительного времени; организацией не предполагается продажа актива в течение 12 мес. или операционного цикла; фактическая стоимость может быть достоверно определена; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; организация имеет право на получение экономических выгод от эксплуатации НМА; наличие надлежаще оформленных документов или средств индивидуализации, подтверждающие исключительные права на активы
Перечень НМЛ	Разрешения и лицензии. Квоты на производство или продажу товаров. Приобретенные торговые марки. Приобретенные заголовки газет и журналов. Авторские права.	Произведения науки, литературы и искусства. Программы для вычислительных машин. Изобретения. Полезные модели. Селекционные достижения. Секреты производства. Товарные знаки и знаки обслуживания.
Перечень НМА	Патенты. Затраты на научные разработки при обосновании, получение дохода от их использования. Стоимость компьютерных программ, если они не являются обеспечением для работы компьютерного оборудования	8. Деловая репутация организации, возникшая с приобретением предприятия как имущественного комплекса
Не признаются НМА	Внутренне созданная деловая репутация и приравненные к ней активы (внутренне созданная деловая репутация - это приращение собственного капитала, т.е. приращение стоимости акций к номинальной стоимости). Затраты на пусковые работы по основным средствам. Затраты на начало производства новой продукции и начало новой деятельности. Расходы, связанные с учреждением юридического лица. Расходы на реорганизацию и т.п.	Интеллектуальные и деловые качества персонала организации. Не давшие положительного результата, не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Организационные расходы
Оценка	По первоначальной стоимости. В дальнейшем НМА отражаются в учете по переоцененной или справедливой стоимости при наличии активных рынков сбыта	По первоначальной стоимости. Изменение первоначальной стоимости допускается в случаях переоценки и обесценения НМА
Амортизируемая стоимость	Первоначальная стоимость НМА за вычетом его ликвидационной стоимости	Первоначальная стоимость НМА. Изменение фактической стоимости НМА допускается в случае переоценки и обесценения НМА
Способы начисления амортизации	Начисляется на основании графика получения доходов или прямолинейным методом. Срок начисления амортизации по НМА определяется его сроком службы. Списание стоимости бессрочных НМА должно производиться путем расчета убытков от обесценения на конец каждого финансового года	Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Из табл. 3.5 видно, что в отношении определения НМА формальных различий нет, однако понятие контролируемости в международных и российских стандартах существенно различается. В российском учете компания имеет право на получение будущих экономических выгод от использования НМА только в случае перехода права собственности на эти активы, что является одним из основных концептуальных различий международных и российских стандартов. В российском учете не выполняется условие принципа "преобладания экономической сущности над формой". С введением ПБУ 14/2007 различия с МСФО минимизированы.

При оценке НМА в РФ не используется понятие справедливой стоимости. Вместе с тем, согласно требованиям IAS 36 "Обесценение активов", компания обязана регулярно проверять свои активы на обесценение и признавать убыток от него. Это различие международных и отечественных стандартов является весьма существенным. Наличие требования обязательной переоценки активов и отражение в отчетности достоверной картины состояния активов обеспечивает прозрачность МСФО. Иными словами, можно утверждать, что финансовая отчетность реально отражает финансовое состояние компании на отчетную дату.

Порядок начисления амортизации имеет отличие в количестве разрешенных способов амортизации и определении амортизируемой стоимости, но данные различия можно признать несущественными, так как выбор учетной политикой в РФ способов, разрешенных МСФО, и признание ликвидационной стоимости нулевой, устраняет эти различия.

Подведя итог, можно сказать, что основными отличиями являются несоблюдение в российском учете принципа "преобладания сущности над формой", а также отсутствие в учете РФ обязательной нормы признания убытков от обесценения. Остальные различия можно сократить путем оптимального составления учетной политики как для российского учета, так и для учета по МСФО, в которых следует оказывать предпочтение универсальным методам учета.

Существенным нововведением ПБУ 14/2007 является то, что в нем появилась норма, позволяющая проводить проверку НМА на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности. Появление такой нормы означает существенный шаг к сближению российского учета с МСФО, так как позволяет при оценке НМА пользоваться нормами МСФО.

Приведенный ниже пример построен на расчете НМА, основанном на критериях признания НМА в соответствии с МСФО 38.

ПРИМЕР 3.8

Условия: 1 октября 2011 г. компания по переработке фосфата Phosphate приобрела 100% акционерного капитала добывающей компании Potassium.

В чистые активы не вошли следующие НМА:

- разрешение на пользование прилежащей территорией, которое прекращает свое действие при продаже компании, стоимостью 2 млн долл.;

- эксклюзивные права на реализацию калийных удобрений. Возможные будущие поступления от реализации данной продукции составят 32,5 млн долл. при ставке дисконта 10%, срок 2 года. Дисконт составил: за 1-й год 0,90909, за 2-й год 0,82645;

- лицензия на добычу фосфата стоимостью 17 млн долл.

Задание: Подготовить перечень НМЛ компании Potassium, которые войдут в консолидированный отчет компания Phosphate по состоянию на 1 октября 2011 г.

Решение:

1. Разрешение на пользование прилежащей территорией, которое прекращает свое действие при продаже компании, не входит в состав консолидированной отчетности, так как при покупке оно прекращает свое действие, т.е. полностью обесценивается.

2. Эксклюзивные права на реализацию калийных удобрений войдут в консолидированный отчет:

32,5 млн долл. x (0,90909 + 0,82645) = 56 млн долл.

3. Лицензия на добычу фосфата войдет в состав консолидированного отчета в сумме 17 млн долл.

Всего в консолидированный отчет включены НМА на сумму 73 млн долл.

Требования к раскрытию информации

В отчетности по НМА компания должна раскрывать следующую информацию, разграничивая внутренне созданные и другие НМА:

- является ли срок полезной службы неопределенным или определенным. Методы амортизации, применявшиеся к НМА с определенным сроком полезной службы;

- балансовую стоимость и накопленную амортизацию на начало и конец периода;

- линейные статьи отчета о совокупных доходах, в которые включена любая амортизация НМА;

- сверку балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающую приращения, с раздельным указанием тех, которые получены от внутреннего развития, приобретены отдельно, и тех, которые получены через объединения предприятий.