Оценка финансовых вложений
Первоначальная оценка финансовых вложений на стадии поступления
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В нее входят все фактические затраты организации по приобретению их за плату, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).
Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
o суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором купли-продажи;
o расходы за информационно-консультационные услуги дилеров;
o вознаграждения посреднической организации или иному лицу;
o проценты по кредитам и займам, взятым для осуществления финансовых вложений, если это допускается нормами ПБУ 10/99 по учету расходов и ПБУ 15/2008 по учету займов и кредитов;
o иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
Приобретение финансовых вложений за счет заемных средств сопряжено с затратами по полученным кредитам и займам, которые учитываются как прочие расходы в соответствии с ПБУ 10/99 и ПБУ 15/2008.
Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений: общехозяйственные расходы; консультационные расходы по вопросам финансовых вложений, которые организация так и не произвела; курсовые разницы по вложениям, оплаченным после принятия их к учету или из-за их несущественности (п. 11 ПБУ 19/02); расходы по кредитам и займам, начисленным после принятия актива к бухгалтерскому учету. Такие затраты включаются в состав прочих расходов текущего периода и отражаются на счете 91-2.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно в виде ценных бумаг, признается:
o их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Текущая рыночная стоимость - это рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;
o сумма денежных средств, которая может быть получена от продажи ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Для таких ценных бумаг организаторами торговли рыночная цена не рассчитывается.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам купли-продажи с оплатой неденежными средствами, признается стоимость активов исходя из цены аналогичных активов.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.
Ценные бумаги, не принадлежащие данной организации на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.
Оценка финансовых вложений в течение срока нахождения у инвестора
Со временем первоначальная стоимость финансовых вложений может изменяться. В этом случае необходимо провести так называемую последующую оценку финансовых вложений, т.е. корректировку их первоначальной стоимости. Для этого п. 19 ПБУ 19/02 предусматривается подразделение финансовых вложений на две группы:
o вложения, по которым можно определить их текущую рыночную стоимость;
o вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
По первой группе финансовые вложения (акции, облигации), котирующиеся на бирже, организация на конец года отражает по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки, предыдущую дату. Эту корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (сроки корректировки организация устанавливает в своей учетной политике самостоятельно).
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой относится на финансовые результаты у коммерческой организации в составе прочих доходов (расходов) или увеличение доходов (расходов) у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.
По второй группе финансовые вложения, текущая рыночная стоимость по которым не определяется, в бухгалтерском учете отражаются по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).
В составе второй группы числятся все остальные финансовые вложения: доли в уставных (складочных) капиталах, выданные займы, депозитные вклады в банках, дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии, вклады по договору простого товарищества и т.д.
Однако здесь следует учесть некоторые особенности. Например, по долговым ценным бумагам (векселям, облигациям), которые не котируются на бирже, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью можно списать на прочие расходы (доходы) равномерно в течение срока их обращения.
По ценным бумагам, относящимся к первой группе, метод определения текущей рыночной стоимости приводится в ПБУ 19/02, где указано, что под этой стоимостью для целей бухгалтерского учета понимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02).
В настоящее время порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний их рыночной цены установлен ФСФР России только для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке. К данной категории относятся акции акционерных обществ, государственные и корпоративные облигации, паи (паевых фондов), американские депозитные расписки (АДР).
На основании п. 20 ПБУ 19/02 корректировки до текущей рыночной стоимости ценных бумаг организация обязана проводить на конец отчетного года. В условиях падения биржевых котировок информация о стоимости активов компании является важнейшим критерием для оценки жизнеспособности бизнеса. Кроме того, в целях подготовки бухгалтерской отчетности, отражающей реальную стоимость активов, проводить переоценку в настоящее время следует ежемесячно.
Переоценка стоимости ценных бумаг осуществляется следующим образом. Прежде всего определяется разница между стоимостью ценной бумаги на текущий момент и на последнюю отчетную дату. Полученный результат (доход в виде положительной разницы либо расход в виде отрицательной разницы) учитывается в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих доходов или расходов соответственно.
Пример 1. Компания "Альфа" приобрела 25 июля 2009 г. 100 акций компании "Бета", допущенных к обращению на рынке ценных бумаг, по цене 1000 руб. за акцию. Компания "Альфа" согласно действующей учетной политике производит переоценку стоимости финансовых вложений ежеквартально. По состоянию на 30 сентября 2009 г. цена одной акции эмитента - компании "Бета" упала до 250 руб.
Компания "Альфа" не является профессиональным участником рынка ценных бумаг. Отражение иных расходов (комиссионное вознаграждение брокеру, регистратору и т.п.), связанных с приобретением ценных бумаг, не рассматривается.
В бухгалтерском учете компании "Альфа" делаются следующие записи (руб.):
|
25 июля 2009 г. |
||
|
Дебет 58-1 |
Кредит 76-5 "Расчеты с компанией "Бета" |
100 000 (100 шт. х 1000 руб./шт.) - учтены акции в составе финансовых вложений компании; |
|
Дебет 76-5 |
Кредит 51 |
100 000 - оплачены акции. |
|
30 сентября 2009 г. |
||
|
Дебет 91-2 |
Кредит 58-1 |
75 000 [100 шт. (1000 руб./шт. - 250 руб./шт.)] - отражена отрицательная разница между текущей рыночной и покупной стоимостью акций. |
В налоговом учете доход или расход, полученный при переоценке ценных бумаг по текущей рыночной стоимости, не учитывается для целей налогообложения прибыли (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ), в связи с чем согласно ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и делается запись по отражению постоянного налогового обязательства (руб.):
Дебет 99, субсчет "ПНО"
Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - 15 000 (75 000 руб. х 20%) - отражено ПНО.
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов либо расходов) или уменьшение (увеличение) расходов некоммерческой организации (п. 22 ПБУ 19/02).
Образовавшаяся между номинальной и первоначальной оценкой разница списывается равномерно по мере отражения причитающегося дохода согласно условиям выпуска ценных бумаг. По окончании срока обращения две оценки (номинальная и первоначальная) фактически становятся равными.
Нормами НК РФ не предусмотрено принятие для целей налогообложения прибыли разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг. Минфин России подтверждает подобный подход письмом от 8 апреля 2005 г. №03-03-01-04/1/175.
Пример 2. Компания "Гамма" приобрела 1 октября 2009 г. 1000 облигаций со сроком обращения 12 месяцев у компании "Сигма" по цене 150 руб./шт. Номинальная стоимость каждой облигации - 95 руб. Проценты по данным ценным бумагам начисляются ежеквартально по ставке 12% годовых.
В учете компании "Гамма" делаются следующие записи (руб.):
|
1 октября 2009 г. |
||
|
Дебет 58-2 |
Кредит 76-5 "Расчеты с компанией "Сигма" |
95 000 - учтены облигации в составе финансовых вложений компании; |
|
Дебет 76-5 |
Кредит 51 |
95 000 (95 руб./шт. х 1000 шт.) - оплачены облигации, приобретенные у компании "Сигма". |
|
31 декабря 2009 г. |
||
|
Дебет 76-5 |
Кредит 91-1 |
4537 (150 руб./шт. х 1000 шт. х 12% : 365 дн. х 92 дн.) - начислены проценты по облигациям за IV квартал 2009 г.; |
|
Дебет 58-2 |
Кредит 91-1 |
13 750 [(150 руб./шт. - 95 руб./ шт.) х 1000 шт.: 4] - начислена часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций, приходящейся на IV квартал 2009 г. |
Так как для целей налогового учета разница между первоначальной и номинальной оценкой не учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль, в бухгалтерском учете компании "Сигма" возникает постоянная разница и производится запись по отражению ПНА (руб.):
|
Дебет 68 |
Кредит 99 "ПНА" |
2750 руб. (13 750 руб. х 20%) - отражен ПНА. |
При этом в 2009 г. для целей налогообложения прибыли по данной операции в качестве дохода принимается только сумма процентов, начисленных за IV квартал, в размере 4537 руб.
В отчетных периодах 2010 г. (поквартально с I по III квартал включительно) производятся записи, аналогичные сделанным в учете 31 декабря 2009 г. (начисление процентов и постоянного налогового актива).
На дату погашения облигаций компанией "Гамма" сделаны записи (руб.):
|
Дебет 76-5 |
Кредит 91-1 |
150 000 (150 руб./шт. х 1000 шт.) - начислен доход по погашенным облигациям; |
|
Дебет 91-2 |
Кредит 58-2 |
150 000 - списаны погашенные облигации по номинальной стоимости; |
|
Дебет 51 |
Кредит 76-5 |
150 000 - получены денежные средства за реализованные облигации. |
В отличие от вышерассмотренных ситуаций организации могут приобрести право требования другого предприятия, т. е. дебиторскую задолженность другой организации. Такое финансовое вложение в бухгалтерском учете отражается исходя из суммы фактически произведенных затрат, а не по номинальной сумме покупаемой дебиторской задолженности.
В бухгалтерском балансе финансовые вложения отражаются на отчетную дату по стоимости, определенной исходя из требований ПБУ 19/02.
В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату она не определяется, то такой объект финансовых вложений в бухгалтерской отчетности отражается по стоимости его последней оценки.
Оценка финансовых вложений на стадии выбытия
В бухгалтерском учете выбытие финансовых вложений признается только на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету (п. 25 ПБУ 19/02).
Выбытие финансовых вложений может происходить по разным причинам. Они могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно или в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, а также переданы в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
При выбытии ценных бумаг, по которым производилась корректировка текущей рыночной цены, их стоимость определяется исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02).
При выбытии ценных бумаг, не имеющих рыночных котировок (т.е. текущая рыночная цена не определялась), их стоимость может исчисляться одним из двух способов оценки (п. 9 ст. 280 НК РФ:
1) по стоимости единицы;
2) первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций АО), предоставленные займы, депозитные вклады в банки, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы.
Применяя способ оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО), необходимо учесть, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их приобретения, т.е. поступившие первыми в продажу должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца.
Ценные бумаги, находящиеся в остатке на конец месяца, оцениваются по фактической стоимости последних по времени приобретения, а стоимость выбытия (продажи) ценных бумаг исчисляется с учетом стоимости ранних по времени приобретения.
Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется следующим образом: из суммы стоимости остатков на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг вычитается стоимость их остатка на конец месяца.
С 1 января 2009 г. в бухгалтерском учете ОАО "Сигма" числилось 100 акций ЗАО "Элара" на общую сумму 300 000 руб., не обращающихся на рынке ценных бумаг. В течение января ОАО "Сигма" дополнительно купило акции ЗАО "Элара", в частности:
10 января - 50 акций по цене 3500 руб./шт.;
21 января - 30 акций по цене 3800 руб./шт.
Пример 3. Предположим, учетной политикой ОАО "Сигма" для целей бухгалтерского учета установлено, что списанные ценные бумаги оцениваются способом ФИФО.
При этом на конец января 2009 г. на балансе ОАО "Сигма" числилось 70 акций (100 + 50 + 30 - 110) ЗАО "Элара", стоимость которых равна
(40 шт. х 3500 руб./шт. + 30 шт. х 3800 руб./ шт.) = 254 000 руб.
Общая стоимость проданных ценных бумаг составит
(100 шт. х 3000 руб./шт. + 10 шт. х 3500 руб./шт.) = 335 000 руб.
Первоначальная стоимость одной реализованной акции, рассчитанная по способу ФИФО, равна
335 000 руб.: 110 шт. = 3045 руб. 45 коп.
Средняя первоначальная стоимость поступивших акций равна
50 шт. х 3500 руб. + 30 шт. х 3800 руб. = 289 000 руб.
Цена одной поступившей акции равна
289 000 руб.: 80 шт. = 3612 руб.
Цена одной акции на конец января 2009 г. равна 254 000 руб.: 70 шт. = 3628,6 руб. Произведенный расчет представлен в табл. 3.
Таблица 3
Расчет оценки финансовых вложений способом ФИФО
|
Дата |
Приход |
Расход |
Остаток |
||||||
|
Кол-во, шт. |
Цена за ед. руб. |
Сумма тыс. руб. |
Кол-во, шт. |
Цена за ед. руб. |
Сумма тыс. руб. |
Кол-во, шт. |
Цена за ед. руб. |
Сумма тыс. руб. |
|
|
Остаток на 1-е число |
- |
- |
- |
- |
- |
- |
100 |
3000 |
300,0 |
|
10-е |
50 |
3500 |
175,0 |
- |
- |
150 |
- |
- |
|
|
17-е |
- |
- |
- |
110 |
- |
- |
40 |
- |
- |
|
21-е |
30 |
3800 |
114,0 |
- |
- |
- |
70 |
254,0 |
|
|
Итого |
80 |
3612 |
289,0 |
110 |
3045,5 |
335,0 |
70 |
3628,6 |
254,0 |
Рассмотренные способы определения стоимости проданных ценных бумаг по средней первоначальной стоимости, или по способу ФИФО, можно использовать не только на дату каждого выбытия, но и в конце месяца.