Отражение в учете операций поступления закупаемых товаров

Бухгалтерский и налоговый учет, проводимый в организациях, направлен на определение общего результата деятельности и налогооблагаемой базы за определенный промежуток времени. И поэтому с помощью данных в "бухгалтерском формате", сгруппированных по экономическим элементам (материальные затраты, амортизация, затраты на оплату труда и т.д.), достаточно сложно определить вклад каждого вида реализуемых товаров или выполняемых операций (функций) в общий результат деятельности предприятия. В связи с этим затруднено и принятие объективных решений по исключению из продажи убыточных товаров (товарных категорий) или ликвидации (реорганизации) неэффективных структурных подразделений.

Как правило, в фирмах, осуществляющих посредническую деятельность в различных секторах экономики, отсутствуют плановые калькуляции себестоимости продукции (услуг), в отличие от производственных предприятий, поскольку их деятельность в большей степени подвержена влиянию факторов внешней среды. В большинстве случаев сотрудники коммерческих подразделений (планово-экономических отделов) при отсутствии соответствующих модулей информационной системы вручную выполняют перегруппировку бухгалтерских данных в "управленческий формат".

В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" к фактическим затратам на приобретение запасов относятся:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;

2) суммы, уплачиваемые предприятиями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов (МПЗ);

3) таможенные пошлины;

4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы запаса;

5) затраты по заготовке и доставке запасов:

– затраты на услуги транспорта по доставке запасов до места их использования, если они не включены в цепу, установленную договором (плата за перевозки и экспедирование, подачу вагонов, погрузку/выгрузку, взвешивание, обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования и т.п.);

– затраты по содержанию заготовительного (складского) подразделения предприятия-покупателя;

– начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), а также начисленные проценты по заемным средствам, если они были привлечены;

– затраты по страхованию, понесенные при приобретении (транспортировке) запасов;

6) затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка, улучшение технических характеристик, не связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг), и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.

Не включаются в фактические затраты по приобретению запасов общехозяйственные и иные аналогичные (условнопостоянные) расходы, кроме случаев, когда они непосредственна связаны с приобретением запасов (например, командировочные расходы по заключению договоров на поставку сырья и материалов, затраты на экспедиторские услуги и т.п.).

К общехозяйственным затратам обычно относят:

– затраты на оплату труда персонала управления предприятием и общехозяйственного персонала;

– арендную плату (земельный налог), амортизационные отчисления, затраты на текущий ремонт зданий, сооружений, износ нематериальных активов;

– командировочные и представительские расходы в соответствии с установленными нормами;

– услуги связи, почтовые расходы, консультационные, информационные расходы, затраты на рекламу и маркетинговые расходы, услуги банков и др.

При этом фактической себестоимостью запасов (в соответствии с методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов), приобретенных по договору купли-продажи, признается сумма фактических затрат предприятия на приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. Кроме того, предприятия торговли (оптовой и розничной) имеют возможность выбрать один из двух вариантов бухгалтерского учета расходов по заготовке и доставке приобретаемых запасов: учитывать указанные расходы в составе покупной стоимости запасов либо включать их в состав расходов на продажу.

Как видно из приведенного перечня, такая группировка затрат, используемая для целей бухгалтерского и налогового учета, не подходит для принятия обоснованных управленческих (оптимизационных) решений.

Рассматриваемые затраты отличаются как по способу включения в себестоимость приобретаемых запасов, так и по методам учета. Например, затраты на закупку и соответствующие транспортно-заготовительные затраты напрямую относятся на себестоимость запасов и принимаются на расходы по мере их реализации (списания в производство) в соответствии с учетной политикой организации (по фактической или средней стоимости, а также методом ФИФО), что может происходить в течение нескольких отчетных периодов.

Стоимость неликвидов, образовавшихся в результате нарушения условий хранения или окончания срока реализации (годности), может вообще не увязываться с конкретными видами товаров или структурными подразделениями. Обычно предприятие просто берет на расходы сумму списанных неликвидов (сумму уценки) по инвентаризационной ведомости. Земельный налог начисляется один раз в год по двум срокам уплаты. Подобных примеров можно привести достаточно много, и поэтому первой задачей управленческого учета затрат, связанных с запасами, является приведение бухгалтерских данных к одному рассматриваемому периоду.

Серьезные трудности возникают и при определении способов включения косвенных затрат в себестоимость запасов (базы распределения) или оценки экономической эффективности по выполняемым функциям (функциональностоимостной анализ). Напомним, что косвенными являются затраты, которые нельзя напрямую отнести на себестоимость каждого конкретного продукта, выпускаемого (реализуемого) предприятием.

Большинство статей затрат, кроме стоимости запасов и их транспортировки, являются либо условно-постоянными, либо имеют неоднозначный характер изменения в зависимости от объема хранимых запасов и включаются в себестоимость косвенным способом на основании экономически обоснованной базы распределения. Общехозяйственные затраты, непосредственно не связанные с приобретением запасов и не включаемые в себестоимость, в качестве накладных расходов также подлежат корректному отнесению на единицу запаса.

Необходимо заметить, что отражение в учете хозяйственных операций по приобретению запасов отличается для промышленных и торговых предприятий, как отличается и специфика самого процесса снабжения. Производственные предприятия закупают сырье, материалы, комплектующие, объекты незавершенного производства, на основании спецификаций изделий готовой продукции и производственного плана-графика, который может иметь несколько стадий и быть достаточно растянутым во времени. Поэтому зачастую употребляется термин "заготовление", а не "закупка". Аналогичное замечание справедливо и для транспортнозаготовительных расходов. Предприятия торговли и сервиса, напротив, закупают и транспортируют готовую продукцию для последующей перепродажи. Поэтому производственные предприятия, как правило, для целей бухгалтерского учета используют субсчета счета 10 "Материалы", а торгово-закупочные – счет 41 "Товары".

Принципиально отличается и порядок принятия к учету ТЗР, в том числе по вариантам перехода права собственности на закупаемые МПЗ.

1. Право собственности на товар переходит после его доставки на склад покупателя. Доставка входит в обязанности поставщика, транспортные расходы включены в цену товара (или выделены отдельной строкой в счете). В этом случае ТЗР включаются в отпускную цену товара.

2. Право собственности на товар переходит в момент его отгрузки со склада поставщика (доставку товара осуществляет покупатель своими силами и за свой счет или силами поставщика с оплатой сверх договорной стоимости):

1) транспортно-заготовительные расходы по приобретению материалов (для промышленных предприятий):

– непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене);

– ТЗР отражаются на отдельном субсчете к счету 10 "Материалы";

– ТЗР отражаются на отдельном счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" согласно расчетным документам поставщика;

2) транспортные расходы по приобретению товаров (для торговых организаций):

– сразу формируются на счете 41 "Товары";

– сначала накапливаются на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а затем накопленная себестоимость списывается на счет 41 "Товары";

– включаются в состав расходов на продажу (счет 44).

К сожалению, форматы бухгалтерского и налогового учета не дают объективной картины о полной себестоимости закупаемых и реализуемых запасов для целей оценки влияния рентабельности различных товарных категорий на общий результат деятельности предприятия в отчетном периоде. Перед аналитиками часто возникает проблема перегруппировки данных в рамках управленческого учета и формулировки соответствующих запросов в бухгалтерию или к информационной системе (табл. 4.8).

Таблица 4.8

Пример отражения в учете операций по приобретению запасов

ОГЛАВЛЕНИЕ операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб•
Получены (оприходованы) материалы от поставщика (без учета НДС): 240 000 руб. – 40 000 руб.	10-1	60	200 000
Расходы, связанные с приобретением материалов (командировочные расходы) отнесены на фактическую себестоимость материалов (по авансовому отчету)	10	71	2150
Отражен в учете НДС по командировочным расходам	19	71	350
Затраты по доставке материалов на склад предприятия включены в состав их фактической себестоимости (без учета НДС): 30 000 руб. – 5000 руб.	10	60	25 000
Отражен в учете НДС по транспортным расходам	19	60	5000
Получен краткосрочный кредит в банке для оплаты материалов	51	66	240 000
Произведена оплата поставщику за приобретенные материалы и транспортной компании за их доставку: 240 000 руб. + 30 000 руб.	60	51	270 000
Принят к зачету в качестве налогового вычета НДС, уплаченный за материалы, их доставку и исчисленный с командировочных расходов: 40 000 руб. + 5000 руб. + 350 руб.	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	45 350
Ежемесячное начисление и уплата процентов но кредиту	91-2 66	66 51	2000 2000
Итого фактическая себестоимость приобретенных сырья и материалов (200 000 + 25 000 + 2150 руб.)			227 150

Из таблицы следует, что не все затраты, связанные с приобретением товара, были включены в его фактическую себестоимость, и число синтетических счетов и субсчетов^[1], через которые были сделаны соответствующие проводки, составило 9. Очевидно, что группировка затрат, которая позволяет производить расчеты оптимального размера заказа, связана с рядом объективных трудностей. Рассмотрим некоторые из них.

Наиболее простой с точки зрения определения является общая потребность в запасе, поскольку предполагает обобщение и анализ данных динамики продаж за некоторый период результатов маркетинговых и экспертных прогнозов.

Стоимость одного заказа (А), формируемого службой закупок и размещаемого у поставщика, можно определить по формуле

(4.2)

где – суммарные административно-управленческие и транзакционные затраты на ОГЛАВЛЕНИЕ службы закупок за определенный период; N – количество сформированных и размещенных службой закупок заказов за аналогичный промежуток времени.

Структура затрат на хранение запасов сильно отличается от формы собственности предприятия и наличия соответствующей инфраструктуры. Например, при переработке запасов на складах общего пользования (ответственного хранения) затраты на хранение увеличиваются прямо пропорционально размерам закупаемых партий, и их отнесение на единицу МПЗ не представляет особой проблемы. При наличии собственного склада процесс управления затратами усложняется, поскольку количество калькуляционных статей сильно возрастает и большая их часть переходит в разряд условно-постоянных, т.е. косвенных. Возникает проблема поиска экономически обоснованной базы отнесения таких затрат на единицу товара, которую различные предприятия решают по-разному. В общем формулу расчета затрат на ОГЛАВЛЕНИЕ единицы запаса (I) можно записать следующим образом:

(4.3)

где Зпер – переменные (прямые) затраты на поддержание единицы запаса на складе за определенный период; Зпост – суммарные постоянные (косвенные) затраты на поддержание запасов на складе за аналогичный период; т – грузооборот склада предприятия за аналогичный период в натуральном выражении.