Отражение в бухгалтерском учете расходов по займам и кредитам
ПБУ 15/2008 называет затраты по займам - расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам). Ими являются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), и дополнительные расходы по займам.
Дополнительными расходами по займам являются: суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора); иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Расходы по займам и кредитам в регистрах нужно отражать отдельно от суммы основного долга (п. 4 ПБУ 15/2008). Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).
Для обеспечения отдельного отражения расходов по займам и кредитам от основной суммы кредиторской задолженности необходимо вести отдельные регистры аналитического учета по балансовым счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Расходы по займам и кредитам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Расходы по займам и кредитам либо признаются прочими расходами (субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами), либо подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.
К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения активов или иных внеоборотных активов.
ПРИМЕР 14.2
Расчет доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, приведен в табл. 14.3.
Таблица 14.3
Расчет доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива
|
Показатель |
Сумма займов (кредитов), руб. |
||
|
Всего |
В том числе |
||
|
на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива |
на общие цели |
||
|
Остаток неиспользованных займов (кредитов) на начало отчетного периода |
10 000 |
6000 |
4000 |
|
Получено займов (кредитов) в течение отчетного периода |
40 000 |
30 000 |
10 000 |
|
Итого займов (кредитов) в отчетном периоде |
50 000 |
36 000 |
14 000 |
|
Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде |
10 800 |
9100 |
1700 |
|
Потрачено займов (кредитов)в отчетном периоде |
48 000 |
44 000 |
4000 |
В отчетном периоде на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива потрачено займов (кредитов) из займов (кредитов), полученных на общие цели: 8000 руб. (44 000 - 36 000).
Сумма процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, равна 971 руб. ((1700 х 8000) / 14 000).
Общая сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, составляет: 9100 руб. + 971 pу6. = 10 071 руб.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:
а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
б) расходы но займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
Начисление процентов может осуществляться одним из четырех способов: по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора. Если в договоре не указан способ, то начисление процентов осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.
При использовании формулы простых процентов расчет происходит по формуле
П = К х С х (В/365),
где П - сумма процентов за отчетный месяц; К - размер займа (кредита); С - процентная ставка (в % годовых); В - срок пользования заемными средствами в отчетном месяце (в календарных днях).
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.
При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более 3 мес.) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.
При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с 1 -го числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.
В случае если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.
В случае если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.
Бухгалтерские записи по учету расходов по займам и кредитам приведены в табл. 14.4.
Таблица 14.4
Корреспонденция счетов по учету расходов по займам и кредитам
|
Корреспонденция счетов |
ОГЛАВЛЕНИЕ операции |
|
||||
|
Дебет |
Кредит |
|
||||
|
1 |
2 |
3 |
|
|||
|
Корреспонденция счетов по учету расходов по займам и кредитам в случае, когда проценты включаются в стоимость инвестиционного актива |
|
|||||
|
08 "Вложения во внеоборотные активы" |
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" |
Начислены проценты по заемным средствам |
|
|||
|
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 " Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" |
51 "Расчетные счета" |
Уплачены проценты по займу |
|
|||
|
Корреспонденция счетов по учету расходов по займам и кредитам в случае, когда проценты включаются в состав прочих расходов |
|
|||||
|
91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" |
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" |
Начислены проценты, причитающиеся к уплате |
|
|||
|
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" |
51 "Расчетные счета" |
Уплачены проценты по заемным средствам |
|
|||
|
91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" |
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" |
Отражена отрицательная курсовая разница по процентам |
|
|||
|
|
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" |
91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы" |
Отражена положительная курсовая разница по процентам |
|||
|
Корреспонденция счетов при начислении процентов в натуральной форме |
|
|||||
|
91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" |
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" |
Начислены проценты в натуральной форме по учетной оценке материальных ценностей |
|
|||
|
91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" |
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" |
Доначислен расход в виде ценовой разницы между учетной стоимостью и фактическими затратами но процентам |
|
|||
|
91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" |
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" |
Начислены дополнительные расходы по займам и кредитам в неденежной форме |
|
|||
|
|
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" |
10 "Материалы", 41 "Товары" и т.п. |
Отражена уплата процентов в натуральной форме |
|||
|
91-2 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" |
68 "Расчеты по налогам и сборам" |
Отражена сумма НДС, относящаяся к имуществу, переданному в уплату процентов |
|
|||
ПРИМЕР 14.3
ООО "Альфа" заключило кредитный договор, в соответствии с которым банк "Юнннвест" предоставляет денежные средства в размере 800 000 руб. под 15% годовых сроком на 18 мес. на покупку производственного оборудования. Денежные средства перечислены 23 декабря 2011 г. Первая часть кредита (50%) подлежит погашению в июне 2012 г., вторая часть - в последний месяц действия кредитного договора. Проценты за истекший месяц уплачиваются ежемесячно не позднее 10-го числа следующего месяца. ООО "Альфа" вернуло всю сумму кредита 11 февраля 2012 г.
В бухгалтерском учете ООО "Альфа" сделаны следующие записи:
В декабре 2011 г.
ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета" КРЕДИТ 67-1-1
- 800 000 руб. - получены денежные средства от банка "Юнннвест";
ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" КРЕДИТ 67-2-1
- 1973 руб. (800 000 руб. х 15% / 365 дн. х 6 дн.) - начислены проценты по кредиту;
В январе 2012 г.
ДЕБЕТ 67-2-1 КРЕДИТ 51 "Расчетные счета"
- 1973 руб. - перечислены денежные средства банку "Юниинвсст" в счет уплаты процентов по кредиту за декабрь 2011 г.;
ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" КРЕДИТ 67-2-1
10 192 руб. (800 000 руб. х 15% / 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по кредиту;
В феврале 2012 г.
ДЕБЕТ 67-2-1 КРЕДИТ 51 "Расчетные счета"
- 10 192 руб. - перечислены денежные средства банку "Юниинвест" в счет уплаты процентов по кредиту за январь 2012 г.;
ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" КРЕДИТ 67-2-1
- 4274 руб. (800 000 руб. х 15% / 365 дн. х 13 дн.) - начислены проценты по кредиту;
В марте 2012 г.
ДЕБЕТ 67-2-1 КРЕДИТ 51 "Расчетные счета"
- 4274 руб. - перечислены денежные средства банку "Юниинвест" в счет уплаты процентов по кредиту за февраль 2012 г.