Особенности распределения комплексных затрат при нескольких точках разделения

Рассматривая методы распределения комплексных затрат между совместно производимыми продуктами, мы существенно упрощали задачу, используя в качестве примера производственный процесс с одной точкой разделения. Однако многие производственные операции содержат несколько таких точек. Рассмотрим следующий пример.

ПРИМЕР 6.3

Предположим, что компания производит три совместных продукта – А, Б и В, имеющих продажные цены 40, 60 и 50 ден. ед/т соответственно.

Первый цех закладывает в процесс 20000 т сырья общей стоимостью 400 000 ден. ед. Далее он передает 1 /4 часть произведенных единиц продукции во второй цех, где они подвергаются дальнейшей обработке на сумму 60000 ден. ед.

Второй цех несет нормативные потери, производя только 4000 т продукта А.

Третий цех обрабатывает остальные полученные из первого цеха единицы продукции на сумму 100000 ден. ед.

Третья часть произведенной в данном цехе продукции передается в четвертый цех.

Продукт Б, составляющий выпуск четвертого цеха, после дальнейшей обработки на сумму 100000 ден. ед. приобретает стоимость 300 000 ден. ед.

Пятый цех обрабатывает 2/3 выпуска второго цеха, добавляя затраты на сумму 200000 ден. ед., в результате чего получается продукт В, который стоит 500000 ден. ед.

Таблица 6.14 иллюстрирует распределение комплексных затрат при нескольких точках разделения с использованием метода чистой стоимости реализации.

Таблица 6.14

Распределение комплексных затрат при нескольких точках разделения, ден. ед.

Показатели	Продукты
	А	Б	В	Всего Б и В
Стоимость реализации	160000 (4000 × 40)	300000 (5000 × 60)	500000 (10000 × 50)	800000
Затраты после второй точки разделения		100000	200000	300000
Чистая стоимость реализации во второй точке разделения		200000 (300000 – 100000)	300000 (500000- – 200000)	500000 (800000 –300000)
Затраты после первой точки разделения	60000			100000
Чистая стоимость реализации в первой точке разделения	100000 (160000 – 60000)			400000 (500000 – 100000)
Распределение комплексных затрат первого цеха (400000 ден. ед.)	80000 (100000 : 500000 × 400000)			320000 (400000 : 500000 × 400000)
Распределение комплексных затрат третьего цеха (420000 ден. ед. (320000 + 100000))		168000 (200000 : 500000 × 420000)	252000 (300000 : 500000 × 420000)

С учетом распределенных комплексных затрат окончательная оценка запасов будет выглядеть следующим образом (табл. 6.15).

Таблица 6.15

Оценка запасов (при нескольких точках разделения), ден. ед.

Продукты	Распределенные комплексные затраты	Затраты после точек разделения	Оценка запасов
А	80000	60000	140000
Б	168000	100000	268000
В	252000	200000	452000
Всего	500000	360000	860000

Анализ распределения комплексных затрат для целей планирования и принятия решений

Как мы уже отмечали, для целей оценки запасов и отражения полученных данных в финансовой отчетности, компании должны распределять затраты комплексных производств, а также указывать в пояснениях к финансовой отчетности избранные методы распределения.

Однако такое распределение чревато опасностью ошибочной интерпретации результатов анализа финансовой отчетности. Конечно, существуют приемлемые способы распределения комплексных затрат, которые были нами рассмотрены. Тем не менее решение, связанное с выбором метода, вызывает существенные различия в оценке запасов и определении уровня прибыльности индивидуальных продуктов.

Существование целого ряда методик распределения комплексных затрат достаточно убедительно отражает то, что определение суммы затрат, которую нужно отнести на возникающие в точке разделения многочисленные продукты, является достаточно сложной процедурой вне зависимости от поставленных целей. Принятие компанией любого метода отнесения затрат на индивидуальные продукты полностью не решает данную проблему, поэтому более предпочтительным представляется расчет валовой прибыли с учетом общего количества единиц продукции. Более того, если компания будет основывать свои решения на комплексных затратах, то это может привести к ошибочному решению.

Особенностью комплексных затрат является то, что увеличение выпуска одного продукта в большинстве случаев приводит к некоторому увеличению выпуска другого продукта. Такие ситуации предполагают применение анализа соотношения "затраты – объем – прибыль" и дифференциального анализа затрат. Оценка многих альтернативных вариантов выпуска продукции может привести к длительным и дорогостоящим расчетам с применением компьютерных технологий.

Безусловно, затраты, понесенные после точки разделения, предоставляют управляющим более полезную информацию для принятия решений, в частности, в отношении целесообразности дальнейшей обработки продукта с целью максимизации прибыли. Рассмотрим подробнее данный вопрос, который тесно связан с проблемой релевантности затрат, относимых на продукт в различных ситуациях, а также с понятиями дифференциальных доходов и расходов.

Именно дифференциальные затраты, а не комплексные, являются единственными релевантными затратами. Они позволяют определить наиболее прибыльную стадию, на которой стоит продавать продукт. Когда компания принимает решение о дальнейшем производстве продукции, дифференциальные затраты являются дополнительными затратами по расширению производственных операций. Для принятия такого решения целесообразно рассчитать дополнительную (дифференциальную) прибыль, получаемую путем сопоставления дифференциального дохода и дифференциальных затрат. Рассмотрим пример.

ПРИМЕР 6.4

Предположим, что некий продукт не имеет рыночной стоимости в точке разделения, но после дальнейшей обработки на сумму 10000 ден. ед. он может быть продан за 15000 ден. ед.

В этом случае дифференциальный доход составит 15000 ден. ед., дифференциальные затраты – 10000 ден. ед., а дифференциальная прибыль (чистый дифференциальный доход) – 5000 ден. ед.

Если же компания не будет подвергать данный продукт обработке после точки разделения, то не только потеряет 5000 ден. ед. прибыли, но и понесет иные убытки.

Допустим теперь, что компания может для улучшения характеристик данного продукта подвергнуть его обработке еще на сумму 4000 ден. ед. После этого его можно продать за 18000 ден. ед. Поскольку чистая стоимость реализации, как правило, определяется на первой возможной стадии после точки разделения, дальнейшее производство для получения улучшенных характеристик продукта не повлияет на сумму отнесенных на него комплексных затрат. Возможность дальнейшей обработки продукта также не поменяет комплексные затраты, распределенные по методу натуральных показателей, поскольку обрабатывается одно и то же количество продукта.

При определении себестоимости продукта делимые затраты просто добавляются к распределенным комплексным затратам, рассчитанным по какому-либо из методов. Однако данные подходы приводят к разной величине прибыли.

При принятии решения относительно прибыльности дальнейшего производства компания опять должна сопоставить дополнительные затраты с дополнительными доходами. В нашем примере дополнительный доход составит 3000 ден. ед. (18000 – 15000), а дополнительные затраты – 4000 ден. ед. Следовательно, не принимая во внимание никакие другие факторы, более предпочтительным для компании окажется продавать продукт, не улучшая его качественных характеристик.

Производство комплексных продуктов в значительной степени зависит как от технологических особенностей процесса производства, так и от условий рынка. Констатация такой двойственности комплексной продукции на первый взгляд кажется весьма благоприятным фактом, однако учесть все это при принятии решений часто оказывается физически невозможным.

Для целей планирования прибыли представляется целесообразным применение концепции маржинального дохода. Он рассчитывается как разница между выручкой от продаж и переменными затратами на производство данного вида продукции. Маржинальный доход позволяет управляющим прогнозировать сумму, которую сегмент или линия продуктов добавит или вычтет из прибыли компании. Этот показатель не является суммой валового дохода от реализации продукта, а только показывает его относительную прибыльность в сопоставлении с другими продуктами.

Валовой доход от реализации какого-либо вида продукции или сегмента, определяемый как разница между выручкой от продаж и себестоимостью продукции, включающей определенную долю всех затрат, как понесенных после точки разделения, так и комплексных, не является надежным способом для принятия решений по планированию прибыли. Полученные данные не могут быть использованы для прогнозирования решений в условиях изменения совокупного валового дохода.