Особенности организации бухгалтерского дела в некоммерческих организациях

В зависимости от целей существования, а значит, и осуществляемой деятельности все организации принято подразделять на два вида: коммерческие и некоммерческие.

Любая организация является либо коммерческой, либо некоммерческой. Есть организационно-правовые формы, которые формально относятся к одному из этих двух видов, а фактически сочетают в себе ключевые признаки и некоммерческих, и коммерческих организаций (яркий пример – потребительский кооператив).

Главной целью существования и работы любой коммерческой организации является получение прибыли посредством производства либо продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг и т.д. Полученная организацией прибыль может быть разделена между участниками и используется в личных целях собственников прибыли.

С некоммерческими же организациями дело обстоит иначе. Правовое положение некоммерческих организаций регулируют следующие нормативные акты:

• параграф 5 "Некоммерческие организации" главы 4 "Юридические лица" части первой ГК РФ;

• Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях";

• Федеральный закон от 11.08.1995 № 135-Φ3 "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях";

• иные законы и подзаконные нормативные акты, относящиеся к остальным видам НКО.

Некоммерческие организации (или их аналоги) существуют во всех странах мира. В каждой отдельно взятой стране такие организации имеют различное общепринятое название (некоммерческие, неправительственные), правовой статус и другие особенности.

В России понятие некоммерческой организации (НКО) впервые было введено Основами гражданского законодательства СССР, принятыми в 1991 г. Некоммерческие организации – юридические лица, не имеющие основной целью своей деятельности извлечение прибыли. Правовые основы деятельности НКО были установлены частью первой ГК РФ в 1995 г. Дальнейшее развитие и детализация законодательства связаны с принятием в 1995 г. Федерального закона "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" и других законов для отдельных форм НКО. Можно сказать, что некоммерческие организации – это самоорганизации граждан для решения каких-либо социальных проблем или близких к ним проблем. НКО имеют большое количество форм и разновидностей, которые различаются по своим целям и порядку создания (табл. 7.2).

Таблица 7.2

Виды некоммерческих организаций

Форма некоммерческой организации

Цель создания некоммерческой организации

Порядок создания некоммерческой организации

Потребительские кооперативы

Удовлетворение материальных и иных потребностей участников

Создается путем добровольного объединения граждан и юридических лиц на основе имущественных паевых взносов членов кооперативов

Общественные и религиозные организации (объединения)

Удовлетворение духовных и иных нематериальных потребностей

Создаются путем добровольного объединения граждан на основе общности их интересов

Фонды

Социальные, благотворительные, культурные, образовательные и иные цели

Создаются гражданами и юридическими лицами. Не имеют членства

Учреждения

Осуществление управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера

Создаются и финансируются собственником

Государственные корпорации

Осуществление социальных, управленческих и иных общественно полезных функций

Создаются Российской Федерацией

Некоммерческие партнерства

Содействие членам партнерства в осуществлении деятельности, направленной на достижение целей некоммерческих организаций

Создается гражданами и (или) юридическими лицами на основе членства

Автономные некоммерческие организации

Предоставляют услуги в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных услуг

Создается гражданами и юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов. Не имеет членства

Объединения юридических лиц (ассоциации и союзы)

Корпорация предпринимательской деятельности коммерческих организаций, предоставление и защита общих имущественных интересов

Создаются коммерческими организациями в соответствии с договором между ними

Традиции благотворительности в России имеют богатейшую историю, насчитывающую около десяти веков. Инициаторы благотворительной деятельности, ее структура, интенсивность и назначение в разное время зависели от влияния различных политических, культурных и экономических факторов. В настоящее время благотворительность в России переживает не лучшие времена, так как НКО лишены многих льгот и задавлены административными препонами. Такие меры со стороны государства продиктованы нежеланием допустить отмывание денег, уход от налогов и другие общественно деструктивные виды деятельности недобросовестных граждан. К сожалению, такая политика государства затрагивает все некоммерческие организации и в основном осложняет их деятельность.

В соответствии с распространением сегодня трехсекторной модели строения общества деятельность НКО – важный аспект политических, социальных, а главное, экономических процессов существования и развития общественного механизма, формирования гражданского общества. Следовательно, регулирование, нормативное хозяйственное обеспечение функционирования таких организаций – актуальная проблема для изучения и профессиональной подготовки специалистов.

К числу особенностей следует отнести отсутствие уставного капитала у всех форм НКО (кроме некоммерческого партнерства и потребительского кооператива) и наличие нетрадиционных для коммерческих организаций источников формирования имущества. Как правило, каждая некоммерческая организация имеет свою индивидуальную схему образования имущества и осуществления деятельности. Поэтому применить требования законодательства к особенностям той или иной некоммерческой организации бывает затруднительно.

Некоммерческая организация – организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 2 Федерального закона "О некоммерческих организациях"). Подчеркнем, что предпринимательской деятельностью НКО заниматься может, но прибыль от этой деятельности должна направляться исключительно на заявленные НКО цели, она не может быть распределена между учредителями и (или) участниками НКО. И поэтому в бухгалтерском учете некоммерческой организации в обязательном порядке должен быть обеспечен раздельный учет некоммерческой уставной деятельности и предпринимательской деятельности, что и является одной из важных особенностей некоммерческой организации.

Цели создания НКО (п. 2 ст. 2 Федерального закона "О некоммерческих организациях"):

• социальные;

• благотворительные;

• культурные;

• образовательные;

• научные;

• управленческие;

• охрана здоровья граждан;

• развитие физической культуры и спорта;

• удовлетворение духовных и иных нематериальных потребностей граждан;

• защита прав, законных интересов граждан и организаций;

• разрешение споров и конфликтов;

• оказание юридической помощи;

• иные цели, направленные на достижение общественных благ.

НКО может создавать другие НКО и вступать в ассоциации и союзы для достижения поставленных целей (рис. 7.2).

Рис. 7.2. Специфика уставной деятельности НКО

Как уже было сказано, предпринимательская деятельность допустима для НКО. Это может быть приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающее целям создания НКО; приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав; участие в хозяйственных обществах; участие в товариществах на вере в качестве вкладчика (п. 2 ст. 24 Федерального закона "О некоммерческих организациях"). При этом НКО должна вести раздельный учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности. Поэтому в учетной политике НКО для целей бухгалтерского учета должны быть утверждены решения, необходимые для раздельного учета. К этим решениям относятся:

• состав статей затрат на организацию уставной деятельности;

• состав статей затрат предпринимательской деятельности (если она имеется в организации);

• состав статей затрат по управлению;

• порядок списания управленческих затрат;

• база распределения управленческих затрат.

Особое внимание необходимо уделить раздельному учету, т.е. разделить в учете уставную и предпринимательскую деятельность. Это необходимо сделать, потому что иначе налоговые органы предъявят к налогообложению все доходы НКО, независимо от источника их поступления. Отсутствие раздельного учета ведет к неблагоприятным последствиям: от налоговых санкций за нарушение налогового законодательства до ликвидации организации.

В целом бухгалтерский учет в некоммерческих организациях (за исключением бюджетных организаций) ведется в общеустановленном порядке, за исключением отдельных особенностей, которые порой зависят от конкретной организационно-правовой формы НКО (яркий пример – религиозные организации, которым предоставлены, пожалуй, небольшие преимущества).

При этом учет некоторых объектов бухгалтерского учета (таких как доходы, расходы и другие) для НКО не урегулирован существующей нормативно-правовой базой. Ряд ПБУ имеют формулировку "данное ПБУ подлежит применению коммерческими организациями", а вот непосредственно для НКО таких бухгалтерских положений нет. Это безусловно создает дополнительные проблемы при ведении учета.

Специфика учета в НКО главным образом связана с учетом уставной непредпринимательской деятельности. По предпринимательской деятельности НКО бухгалтерский учет доходов и расходов ведется в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". То же касается учета кассовых операций, безналичных расчетов, расчетов с контрагентами и персоналом, учета выпуска продукции и т.д.

Основная задача бухгалтерского дела в НКО – обеспечение пользователей информацией, необходимой для контроля за деятельностью НКО. Состав же пользователей бухгалтерской информации у НКО существенно отличается от коммерческих организаций. В НКО для внутренних пользователей главное значение имеет информация об объемах финансирования и его структуре (направлениях возможного использования). Данные о финансовой устойчивости организации, составе и структуре ее активов – второстепенны.

Активы НКО могут использоваться в уставной деятельности (она обычно связана с осуществлением непроизводственных расходов: на социальные, бытовые, культурные, оздоровительные, спортивные и прочие нужды), а также в производственной или торговой предпринимательской деятельности. Источниками приобретения активов любой организации являются ее пассивы.

Особенность пассивов НКО – они полностью состоят из собственных средств (третий раздел баланса), а заемные средства (средства, полученные на срочной, возвратной и платной основе) обычно не используются (если организация не ведет предпринимательской деятельности). Собственные средства НКО состоят из средств, поступивших при учреждении организации и средств, поступивших в период функционирования НКО (членские взносы, целевое финансирование и т.п.).

Движение активов и пассивов организации является результатом осуществления хозяйственных операций. По уставной деятельности НКО конечными объектами бухгалтерского учета являются доходы и расходы, осуществляемые в соответствии с финансовым планом (например, сметой доходов и расходов). По предпринимательской деятельности НКО конечным объектом бухгалтерского учета являются финансовые результаты (в отношении НКО правильнее пользоваться термином "доходы и расходы по предпринимательской деятельности"), Суммы полученной по предпринимательской деятельности прибыли облагаются налогом на прибыль организаций.

По большинству вопросов организации бухгалтерского учета и составления отчетности НКО (кроме бюджетных учреждений) используют те же нормативные документы, что и коммерческие организации (в этих документах приведены общие положения для всех организаций с указанием в отдельных случаях специфики НКО):

• Закон "О бухгалтерском учете";

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

• отдельные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), регулирующие порядок учета отдельных объектов и операций;

• План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению;

• приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66п "О формах бухгалтерской отчетности организации";

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49, и др.

Кроме перечисленных нормативных актов НКО руководствуются отраслевыми и ведомственными документами, а также условиями договоров и соглашений, заключенных с другими лицами в связи с выполнением НКО своих функций.

Хозяйствование некоммерческих организаций ведется отчасти по общему правилу для всех организаций, но, с другой стороны, имеет свои специфические особенности, отраженные в законодательстве.

В настоящее время законодательство в области деятельности некоммерческих организаций стремительно меняется. Тенденции его изменения свидетельствуют об ужесточении политики государства относительно некоммерческих организаций. Относительно недавно нижняя палата парламента РФ (Государственная Дума) рассмотрела законопроект, в том числе относительно запрещения создания российских НКО иностранными организациями.

Требования к ведению бухгалтерского учета также постепенно становятся более жесткими. Это говорит прежде всего о том, что встает проблема обучения кадров в сфере бухгалтерской деятельности в некоммерческих организациях.

НКО обязана уплачивать налоги и сборы. Законодательство РФ о налогах и сборах учитывает специфику деятельности НКО, предусматривая некоторые особенности налогообложения указанных организаций. При этом в большинстве случаев порядок налогообложения зависит от конкретной организационной формы и сферы деятельности НКО.

С момента вступления в действие части второй НК РФ в 2001 г. определены требования к исчислению и уплате налогов НКО. Одним из основных нововведений для всех налогоплательщиков (в том числе и для некоммерческих организаций) является обязанность ведения налогового учета в специальных регистрах учета и составления налоговой политики и утверждение ее приказом.

НК РФ предоставляет право всем организациям самостоятельно разрабатывать регистры налогового учета, которые позволяют отражать достоверную информацию о движении имущества организации, ее доходов и расходов. Все налоги, которые могут возникнуть в ходе деятельности некоммерческой организации, разделяются следующим образом:

1) налоги, которые могут возникнуть у организации независимо от наличия или отсутствия у нее предпринимательской деятельности:

• налог на имущество;

• налог на землю;

• таможенная пошлина и другие таможенные платежи;

• государственная пошлина;

• платеж в дорожные фонды;

• налог на доходы физических лиц;

• страховые взносы;

2) налоги, которые взимаются при наличии у некоммерческой организации выручки от предпринимательской деятельности или наличия предпринимательской деятельности:

• налог на прибыль;

• налог на добавленную стоимость;

• акцизы и др.

Поступления в качестве доходов от предпринимательской деятельности в некоммерческой организации облагаются всеми налогами на тех же условиях, что и доходы коммерческих организаций, независимо от того, что эти доходы могут полностью использоваться на уставные цели организации.

Целевые средства некоммерческой организации не включаются в состав налогооблагаемой базы по налогам, по учет использования этих средств при этом должен быть абсолютно прозрачным и обоснованным.

В целях обеспечения контроля за полнотой, своевременностью и правильностью исчисления налогов и сборов необходимо систему сбора информации по налогам и сборам и ее основные аспекты (в частности, все формы необходимых налоговых регистров) зафиксировать и утвердить в налоговой политике некоммерческой организации.

Некоммерческой организации следует составлять налоговые регистры, связанные с целевыми поступлениями, с расходованием целевых поступлений. Эти регистры могут иметь следующий вид (табл. 7.3–7.6).

Таблица 7.3

Регистр налогового учета о поступлении целевых средств в организацию в 20_ г.

Дата поступления целевых средств в организацию

Наименование вида поступивших целевых средств

Документ, на основании которого целевые средства принимаются

Сумма, руб.

Причина поступления целевых средств в организацию

Срок использования целевых средств в организации

1

2

3

4

5

6

Таблица 7.4

Регистр налогового учета использования целевых средств в организации в 20____г.

Дата использования целевых средств в организации

Вид использованных целевых средств

Документ, на основании которого произведен расход целевых средств

Сумма, руб.

Вид целевых средств, за счет которых был произведен расход

Остаток целевых средств, руб., после осуществления хозяйственной операции по расходу целевых средств

1

2

3

4

5

6

Таблица 7.5

Обобщающий регистр налогового учета поступления и расходования целевых поступлений в 20_ г.

Наименование вида целевых средств

Остаток целевых средств на начало отчетного периода, руб.

Поступило целевых средств за период

Срок использования

Израсходовано целевых средств за период

Израсходовано на неуставные цели

Остаток целевых средств, по которым не истек срок их использования

1

2

3

4

5

6

7

Таблица 7.6

Регистр налогового учета об использованных не по назначению посту пивших целевых средствах некоммерческой организации

Дата использования целевых средств

Направление использования целевых средств

Документ, на основании которого произведен расход целевых средств

Сумма, руб.

Остаток целевых средств, руб.

1

2

3

4

5

Также некоммерческая организация должна составлять налоговые регистры по доходам, полученным от предпринимательской деятельности, расходам в рамках этой деятельности (если эта деятельность осуществляется в организации), расходам нецелевого характера. Для обобщения информации по доходам и расходам необходимо формировать налоговый регистр, в котором должно быть отражено сколько всего получено из разных источников средств и сколько всего потрачено на те или иные цели некоммерческой организации.

Единственным видом некоммерческой организации, не являющейся собственником своего имущества, является финансируемое собственником учреждение. Собственниками обособленного имущества учреждения могут быть государство или муниципальные органы: органы управления, учреждения образования и просвещения, культуры и спорта, социальной защиты и т.д. Учредительными документами будут устав или положение об организации данного вида.

Не будучи собственником, учреждение обладает весьма ограниченным правом оперативного управления на переданное ему имущество. Такой вид прав не предполагает участия организации в предпринимательской деятельности, за исключением некоторых случаев, прямо предусмотренных ее учредительными документами. При недостатке денежных средств для расчетов с кредиторами последние вправе предъявить требования к собственнику-учредителю, который в данном случае полностью отвечает по долгам своего учреждения, поэтому банкротство финансируемых собственником учреждений исключено.

Основным источником имущества учреждения являются полученные им по смете от собственника средства. Смета и характеризует имущественную обособленность учреждения. Собственник может финансировать свое учреждение и частично, предоставив ему возможность получать дополнительные доходы от разрешенной им предпринимательской деятельности. Однако пределы этого участия оговариваются собственником в учредительных документах. Полученные при этом доходы хотя и принадлежат учреждению на особом вещном праве, и учитываются им на отдельном балансе, не становятся его собственностью.