Лекция 12. ОСОБЕННОСТИ ОБЖАЛОВАНИЯ НЕНОРМАТИВНЫХ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, ДЕЙСТВИЙ ИЛИ БЕЗДЕЙСТВИЙ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ

В результате освоения данной главы студент должен:

знать

• порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействий их должностных лиц;

• основные способы защиты прав налогоплательщика;

• порядок досудебного обжалования;

• судебный порядок обжалования;

• ОГЛАВЛЕНИЕ апелляционного разбирательства;

уметь

• распознавать спорные претензии налоговых органов в ненормативных актах;

• оспаривать неправомерные требования должностных лиц;

владеть

• навыками анализа ненормативных актов налоговых органов и подготовки жалобы на их спорные претензии (требования).

В Конституции РФ (ч. 1 ст. 46) указано, что каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (ч. 2 ст. 45). С учетом специфики налоговых правоотношений можно выделить следующие основные способы защиты прав налогоплательщика:

• признание недействительным акта (решения) налогового органа в части взыскания недоимки и применения финансовых санкций;

• пресечение действий должностного лица налогового органа, нарушающих право или создающих угрозу его нарушения;

• признание не подлежащим исполнению инкассового поручения налогового органа на списание в бесспорном порядке сумм недоимок и финансовых санкций со счета налогоплательщика;

• возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок и финансовых санкций;

• возмещение причиненных убытков.

Порядок защиты прав налогоплательщиков не определен единым нормативным актом, но складывается из положений различных нормативных документов. В первую очередь это НК РФ, АПК РФ, ГПК РФ, УК РФ, УПК РФ и КоАП РФ. Защита прав налогоплательщиков в административном порядке подразумевает общий и специальный порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Общий порядок обжалования регламентируется нормами раздела VII гл. 19 НК РФ. Право на обжалование актов ненормативного характера действий (бездействий) должностных лиц налоговых органов определено в ст. 137 НК РФ и в соответствии со ст. 138 НК РФ может быть реализовано двумя способами:

1) подачей письменной жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу);

2) подачей искового заявления или жалобы в суд.

Специальный порядок обжалования актов налоговых органов действий или бездействия должностных лиц касается обжалования решений налоговых органов о привлечении или отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Регламентации обжалования данного вида решений налоговых органов посвящена ст. 101.2 НК РФ.

Статьей 139 НК РФ определен круг лиц, рассматривающих жалобу во внесудебном порядке, а также определены сроки подачи такой жалобы.

В зависимости от характера жалобы она должна быть направлена для рассмотрения во внесудебном порядке:

• при обжаловании ненормативного акта налогового органа – вышестоящему налоговому органу;

• при обжаловании действия (бездействия) должностного лица налогового органа – вышестоящему должностному лицу налогового органа.

Срок подачи жалобы для рассмотрения ее во внесудебном порядке установлен п. 2 ст. 139 НК РФ и определяется

в три месяца. Отсчет срока начинается с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Срок подачи жалобы может быть продлен, но только по решению налогового органа или должностного лица, которому предстоит рассматривать поданную жалобу, а также при наличии доказательств об уважительных причинах пропуска первоначального срока. Жалоба подается в виде заявления исключительно в письменной форме. Жалобу рекомендуется подавать способами, позволяющими зафиксировать момент ее передачи лицу, которому она адресована. Такими способами могут быть:

• направление жалобы по почте заказным или ценным письмом с уведомлением о вручении;

• передача жалобы самостоятельно или посредством курьера с обязательным внесением на копию жалобы подтверждения момента ее подачи путем фиксации росписи лица, его получившего, указания его Ф.И.О. и должности, а также указания даты передачи оригинала текста жалобы. Порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков регламентируется внутриведомственными документами налоговых органов.

В соответствии со ст. 137 НК РФ налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Отметим, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

В соответствии с НК РФ с 1 января 2009 г. решение налогового органа по результатам выездной или камеральной проверки может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Таким образом, в НК РФ установлен обязательный досудебный претензионный порядок урегулирования спора между налогоплательщиком (налоговым агентом) и налоговым органом, в соответствии с которым налогоплательщик утратил право обращаться для разрешения спора со специалистами налоговых органов напрямую в судебные органы до обращения в вышестоящий налоговый орган. Теперь если по итогам камеральной или выездной налоговой проверки организация получает решение о привлечении ее к ответственности за совершение налогового правонарушения и не соглашается с имеющимися в нем выводами, она может оспорить данное решение в вышестоящем налоговом органе.

Досудебное обжалование актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц в вышестоящие налоговые органы было установлено с момента принятия части первой НК РФ. Однако данную процедуру налогоплательщики применяли нечасто, предпочитая ей обжалование решений в судебном порядке.

Следует отметить, что обязательная досудебная процедура обжалования предусмотрена в отношении ограниченного перечня ненормативных правовых актов налоговых органов, к которым относятся решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, а также решения об отказе в привлечении к ответственности. Налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком объеме и порядке он будет обжаловать ненормативный правовой акт, а также предмет и основания жалобы.

Без соблюдения досудебного порядка по-прежнему можно обжаловать такие акты налоговых органов, как:

• решение об отказе в зачете или возврате излишне уплаченного (взысканного) налога;

• решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика;

• решение о взыскании налога, пеней и штрафа;

• решение о приостановлении операций по банковским счетам;

• решение об отказе в возмещении НДС.

Обязательная досудебная процедура предусмотрена

по тем решениям, которые приняты налоговой инспекцией по результатам проведения выездных и (или) камеральных налоговых проверок. Причем обжаловано может быть решение как о привлечении к ответственности, так и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, а также решения об отказе в привлечении к ответственности выносятся налоговыми органами после проведения либо камеральных, либо выездных налоговых проверок.

В соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ такое решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.

Процедура обязательного досудебного регулирования имеет два варианта.

Во-первых, это подача апелляционной жалобы на решение налогового органа до момента вступления в силу обжалуемого решения, т.е. в десятидневный срок. Оспаривание указанных решений местных налоговых органов производится путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган до момента вступления в силу обжалуемого решения. Апелляционная жалоба подается не напрямую в вышестоящий налоговый орган, а через налоговый орган, вынесший такое решение. То есть апелляционную жалобу необходимо подавать именно в ту инспекцию, которая вынесла оспариваемое решение. Налоговый орган, получивший апелляционную жалобу, обязан не позднее трех дней передать все материалы дела в вышестоящий налоговый орган (и. 3 ст. 139 ПК РФ). Отметим, что в данном случае окончательное решение вступит в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или частично^[1].

Во-вторых, это подача жалобы на вступившее в законную силу решение налогового органа, которое не было обжаловано в апелляционном порядке. Данная жалоба подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ). Поскольку решение уже вступило в законную силу, в отличие от апелляционного порядка в данном случае действие оспариваемого решения не приостанавливается.

В случае пропуска срока подачи жалобы по уважительной причине этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Пропуск срока для апелляционного обжалования решения местного налогового органа грозит предприятию тем, что оно вступает в силу на 11-й день и налоговый орган начинает предпринимать все установленные НК РФ меры по его исполнению. К таким мерам можно отнести блокировку расчетного счета налогоплательщика, арест имущества и др.

Согласно п. 2 ст. 139 Н К РФ жалоба на вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. При этом п. 4 ст. 101.2 ПК РФ предусмотрено, что по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе (но не обязан) приостановить исполнение обжалуемого решения.

До принятия решения по поданной жалобе лицо, ее подавшее, может отозвать жалобу на основании письменного заявления. В этом случае лицо будет лишено права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу (ст. 139 НК РФ).

В то же время допускается возможность подачи повторной жалобы по иным основаниям^[2].

Решение налогового органа по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Данный срок может быть продлен, но не более чем на 15 дней. О принятом вышестоящим налоговым органом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме налогоплательщику, подавшему жалобу.

В чем же сущность апелляционного разбирательства? В соответствии с ПК РФ вышестоящий налоговый орган пересматривает по существу все материалы дела о налоговом правонарушении. По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять но делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

При рассмотрении жалобы на вступившее в законную силу решение у вышестоящего налогового органа появляется еще одно право – отменить акт налогового органа.

Рассмотрим более подробно основания, но которым принимается то или иное решение.

Решение об оставлении жалобы без удовлетворения может быть принято в следующих случаях:

• жалоба не является обоснованной;

• жалоба была направлена с нарушением норм налогового законодательства;

• в ходе рассмотрения жалобы не были выявлены указанные в ней нарушения действующего законодательства;

• в ходе рассмотрения жалобы не были выявлены причины, на основании которых обжалуемый акт или его отдельные положения могли быть признаны неправомерными.

Решение об отмене акта налогового органа с назначением дополнительной проверки принимается в случае, когда обжалуемый акт:

• вынесен без достаточных оснований;

• вынесен на основании неисследованного (недостаточно исследованного) материала;

• указывает на событие налогового правонарушения или вину лица в его совершении, но при этом в полной мере не доказанной обжалуемым актом и собранными налоговым органом доказательствами;

• вынесен с нарушением процедурных норм.

Под дополнительной проверкой здесь следует понимать предусмотренную НК РФ повторную выездную проверку вышестоящим налоговым органом "в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку". Целью дополнительной проверки является уточнение обстоятельств, лежащих в обосновании вынесения соответствующего акта но конкретному вопросу.

Решение об изменении обжалуемого решения принимается в случаях, когда:

• обстоятельства дела были установлены в обжалуемом решении полно и точно, но какая-либо часть содержащихся в обжалуемом решении выводов или предписаний не соответствует обстоятельствам дела и (или) нормам налогового законодательства;

• заявителем жалобы были предоставлены вышестоящему налоговому органу новые доказательства, подтверждающие необходимость частичного пересмотра обжалуемого решения.

Новое решение выносится в случаях, когда:

• обстоятельства дела были установлены в обжалуемом решении полно и точно, но не все содержащиеся в обжалуемом решении выводы и предписания соответствуют обстоятельствам дела или нормам налогового законодательства;

• заявителем жалобы были предоставлены вышестоящему налоговому органу новые доказательства, свидетельствующие о полной ошибочности выводов, содержащихся в обжалуемом решении.

НК РФ предусмотрено два варианта вступления в силу обжалованного в апелляционном порядке решения:

• если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, то такое решение вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом;

• если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, то такое решение с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, решение налоговой инспекции при подаче апелляционной жалобы вступает в силу только после его утверждения вышестоящим налоговым органом. Подача апелляционной жалобы предоставляет возможность предотвратить действия местного налогового органа о принудительном взыскании имущества (включая денежные средства) с налогоплательщика.

Установленный гл. 14 НК РФ порядок четко регламентирует процедуру рассмотрения налоговым органом материалов налоговой проверки и не предусматривает право вышестоящего налогового органа по собственной инициативе привлекать налогоплательщика к налоговой ответственности в ходе рассмотрения апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа. Соответственно, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, осуществленное в таком порядке, является существенным нарушением его прав, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа.

Необходимо отметить, что вышестоящий налоговый орган в соответствии с НК РФ имеет право провести дополнительную налоговую проверку и принять с учетом ее результатов решение, в том числе и по взысканию налоговых платежей, не указанных в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа. Поэтому арбитражная практика складывается по-разному, и известны споры, в которых сделан вывод о том, что НК РФ позволяет вышестоящему налоговому органу принимать решения по жалобе на акт налогового органа как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения налоговых обязательств.

В целях реализации указанной концепции НК РФ еще в 2006 г. было принято решение о структурном выделении в системе налоговых органов специальных подразделений (подразделений налогового аудита), в компетенцию которых входит исключительно внутриведомственное досудебное разбирательство.

Как указано в письме ФНС России от 02.06.2008 № ММ-9-3/63, создание подразделений налогового аудита внутри системы налоговых органов являлось также частью реализации общей государственной политики, направленной на снижение количества споров с участием государственных органов в арбитражных судах, количество которых, согласно статистическим данным, постоянно возрастало.

Подразделения налогового аудита прежде всего должны обеспечивать надлежащее рассмотрение налоговых споров на двух основных стадиях досудебного урегулирования^[3]:

• при рассмотрении возражений (разногласий) налогоплательщиков на стадии рассмотрения материалов проверки (от момента вручения акта по результатам проведенных мероприятий налогового контроля до вынесения решения);

• при рассмотрении заявлений и жалоб налогоплательщиков на действия (бездействие) налоговых органов (должностных лиц), а также на ведомственные акты ненормативного характера.

В компетенцию подразделений налогового аудита входит исключительно внутриведомственное досудебное разбирательство, а также обязанность по организации надлежащего реагирования допущенных ведомственных нарушений, выявленных в ходе урегулирования налоговых споров.

Вводя в действие норму о досудебном разбирательстве, законодатель, к сожалению, не сформулировал в НК РФ четкого порядка осуществления налоговыми органами производства по досудебному рассмотрению жалоб налогоплательщиков. Кроме указания на то, что жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом), определения вида итогового решения и общего срока рассмотрения, содержащихся в ст. 140 НК РФ, процессуальных положений, регламентирующих производство по рассмотрению жалоб в досудебном порядке, НК РФ не содержит.

Нормы ПК РФ не дают ответов на целый ряд практических вопросов, возникающих при рассмотрении жалоб налоговыми органами, таких, например как:

• процессуальное оформление начала (окончания) производства по рассмотрению жалобы;

• процессуальные права и обязанности заявителя в ходе осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы;

• процессуальные права и обязанности налоговых органов (должностных лиц налоговых органов) в ходе подготовки и осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы;

• основания прекращения производства по рассмотрению жалобы при наличии обстоятельств, препятствующих рассмотрению спора по существу;

• основания оставления жалобы без рассмотрения, а также какие требования но форме и содержанию должны предъявляться к жалобам;

• как и чем должны подтверждаться полномочия заявителя и его законного или уполномоченного представителя; последствия оставления жалобы без рассмотрения;

• порядок исчисления срока рассмотрения жалобы (приостановления течения срока в связи с запросом информации (сведений) от третьих лиц, новое исчисление сроков при представлении заявителем новых документов и доводов);

• компетенция налоговых органов по рассмотрению жалоб;

• пересмотр решений налоговых органов по жалобам в связи с открывшимися новыми обстоятельствами; риски при производстве по рассмотрению налоговыми органами споров в досудебном порядке, юридические гарантии минимизации ошибок правоприменения, страхование ответственности и т.д.

Хотелось бы обратить внимание на проблемы, возникающие при оформлении апелляционной жалобы. Дело в том, что форма жалобы не регламентирована НК РФ. Поэтому на практике известны случаи, когда вышестоящий налоговый орган оставляет апелляционную жалобу налогоплательщика без рассмотрения, предъявляя претензии к ее форме и содержанию. Налоговые органы в своих разъяснениях предъявляют следующие требования к содержанию апелляционной жалобы:

• жалоба подается в свободной форме, позиция налогоплательщика должна быть обоснована и четко сформулирована, к жалобе в качестве доказательств можно приложить документы, арбитражную практику, письма и разъяснения Минфина России, подтверждающие обоснованность претензий;

• в жалобе целесообразно указать адрес заявителя и контактный телефон;

• жалоба должна быть подписана руководителем организации либо уполномоченным представителем с приложением оригинала или надлежащим образом заверенной копии доверенности на представительство. Доверенность должна быть оформлена надлежащим образом: указаны полномочия представителя (право подписывать жалобу), дата, место выдачи, паспортные данные представителя, полномочия представителя, срок выдачи, проставлены подпись руководителя и печать организации.

Практика показывает, что наблюдается тенденция снижения количества рассматриваемых в арбитражном суде налоговых дел. Сокращение количества рассмотренных дел можно связать как с введением обязательности досудебного урегулирования налоговых споров, так и со сложившейся арбитражной практикой по большинству налоговых споров.

Дела, связанные с применением налогового законодательства, можно классифицировать на дела, в которых заявителями выступают налогоплательщики, и те, в которых заявителями выступают налоговые органы. Налогоплательщики выступают ответчиками преимущественно по одной из категории дел – о взыскании обязательных платежей и санкций. По всем остальным категориям дел ответчиками выступают налоговые органы.

Структура арбитражных споров говорит о том, что в 2009 г. только 3% из общего количества дел (150 из 4930) были рассмотрены по искам налоговых органов^[4]. Превалирующая часть арбитражных дел, а именно 83% (4094 из 4930), приходится на дела об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Приведенная статистика показывает невысокую эффективность процедуры досудебного урегулирования споров. Тем не менее у досудебного порядка обжалования налоговых споров имеется ряд преимуществ по сравнению с судебным порядком. К ним можно отнести:

1) отсутствие необходимости уплаты государственной пошлины, которая согласно поди. 3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ для организаций составляет 2000 руб.;

2) приостановление исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до момента принятия вышестоящим налоговым органом соответствующего решения по жалобе (п. 9 ст. 101 НК РФ);

3) при отрицательном результате обжалования налогоплательщик может учесть позицию налогового органа и при обращении в суд более тщательно подготовиться к своей защите.

Но недостатков у досудебного порядка урегулирования споров все же больше:

1) обязательность процедуры обжалования решений, вынесенных по итогам налоговых проверок, в досудебном порядке влечет за собой затягивание срока разрешения спора минимум на месяц, а максимум – почти на два месяца;

2) поскольку подразделения налогового аудита созданы в структуре налоговых органов, им трудно сохранять объективность при вынесении решений;

3) приостановление исполнения обжалуемого решения по жалобам (за исключением жалоб на решения, вынесенные по результатам налоговых проверок) является правом вышестоящего налогового органа, а сроки и основания принятия подобного решения не оговорены;

4) срок, отведенный для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (10 дней), не позволяет налогоплательщику должным образом подготовить жалобу, продумать и убедительно сформулировать свою позицию;

5) заявленная простота процедуры, позволяющая налогоплательщику без помощи юристов защитить свои права, по существу означает отсутствие процессуального порядка досудебного рассмотрения и урегулирования жалоб.

В связи с вышеизложенным представляется необходимым существенно усовершенствовать рассматриваемую процедуру, закрепив в НК РФ:

• порядок подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков вышестоящими налоговыми органами; порядок рассмотрения споров, случаи оставления жалобы без рассмотрения и их последствия; процессуальные права и обязанности заявителя и налоговых органов в ходе досудебного производства; требования, предъявляемые к форме и содержанию жалобы;

• положения об обязанности налоговых органов извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения жалобы;

• право налогоплательщиков привлекать независимых экспертов, специалистов, переводчиков в качестве третьих лиц;

• положения о возможности применения процедуры "изменения сроков уплаты налога и сбора, а также пеней", предусмотренной гл. 9 НК РФ, на стадии досудебного урегулирования споров.

Практика показывает, что в большинстве случаев представленная в вышестоящий налоговый орган апелляционная жалоба становится основой для заявления в суд, поэтому целесообразно составить ее таким образом, чтобы в дальнейшем не делать лишней работы по подготовке заявления в суд и непосредственно в ней изложить все доводы по обжалуемому решению.

Заявления о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными рассматриваются в арбитражном суде, если их рассмотрение в соответствии с федеральным законом не отнесено к компетенции других судов. Заявление об обжаловании решения, принятого налоговым органом по итогам налоговой проверки, может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда предприятию стало известно о принятии такого решения. Здесь следует обратить внимание на то, что срок обжалования решения начинает отсчитываться не с момента его вынесения, а с того момента, когда копия решения поступила на предприятие или когда предприятие должно было узнать о принятом решении.

Таким образом, срок обжалования можно отсчитывать от момента, когда предприятие должно было получить требование об уплате налога: в соответствии с п. 6 ст. 69 ПК РФ требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Если по итогам принятого решения в направлении требования нет необходимости (например, при наличии переплаты по налогу или при отказе в возмещении налога), то срок, когда налогоплательщик должен был узнать о принятом решении, следует отсчитывать с момента, когда копия этого решения должна была прийти на его юридический адрес заказным письмом. Для определения этого момента следует отсчитать со дня отправления налоговым органом заказного письма разумный срок, необходимый для доставки почтовой корреспонденции от налогового органа до юридического адреса налогоплательщика.

Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Уважительными могут быть признаны разные причины: неполучение обжалуемого решения, болезнь или долгое отсутствие руководства предприятия и т.д. Главное, чтобы эти причины были подтверждены документально. Ходатайство о восстановлении пропущенного срока обжалования решения налогового органа должно содержаться в заявлении об обжаловании этого решения.

В случае подготовки жалобы в суд следует иметь в виду, что ответчиком можно указать как налоговый орган, так и конкретное должностное лицо. Если налогоплательщик не согласен с претензиями налоговых чиновников и планирует оспорить решение налогового органа в суде, то ему прежде всего следует официально представить в налоговый орган возражения по акту налоговой проверки. Такие возражения могут и не изменить принятое налоговым органом решение, но налоговый орган в любом случае должен отреагировать на замечания и обосновать, почему он с этими замечаниями не согласен (п. 3 ст. 101 МК РФ). Осведомленность о позиции налогового органа и его аргументации в поддержку своего решения позволит налогоплательщику должным образом подготовиться к рассмотрению спора с налоговым органом в суде – подготовить свои контраргументы и качественно составить исковое заявление в суд. Не надо стараться всеми возможными способами обосновать свою правоту – гораздо полезнее акцентировать внимание на допущенных налоговыми чиновниками нарушениях. В исковом заявлении в суд нужно указать па все ошибки и незаконные действия, совершенные налоговыми чиновниками, и применительно к каждому из допущенных ими нарушений сослаться на статьи законов, которым не соответствуют их действия или решения. Причем нельзя давать категоричную оценку действиям чиновников – это обязанность суда.

Суд обязан отменить решение налогового органа в том случае, если незаконные действия налоговиков затронули права или интересы налогоплательщика. Следовательно, коммерсанту необходимо обосновать, что нарушения, которые налоговые чиновники допустили при составлении акта проверки или вынесении решения, повлияли на его (коммерсанта) права или интересы. Проиллюстрировано это может быть, например, следующим образом: если ни руководитель налогового органа, ни его заместитель не присутствовали при рассмотрении материалов налоговой проверки, то это не только само по себе противоречит ст. 101 НК РФ, но и обусловливает возможность признания решения по результатам проверки незаконным. В связи с этим если налогоплательщик, имея право не выполнять незаконное решение фискальных органов (п. 11 ст. 21 НК РФ), не перечислит недоимку и пени, но деньги налоговым органом будут списаны с его счета в бесспорном порядке, то тем самым будут нарушены права налогоплательщика.

Для выступления в суде коммерсанту (его адвокату) необходимо заранее подготовить текст. Излагать существо требований следует четко, ясно и без эмоций. Загромождать выступление ссылками на статьи законов или зачитывать их текст нецелесообразно, поскольку эти ссылки указаны в исковом заявлении. Ни при каких обстоятельствах представителям налогоплательщика нельзя поддаваться на попытки налоговых чиновников заставить вас оправдываться, поскольку именно они должны обосновать свою правоту. Нередко в случае невыгодного для налоговых чиновников развития ситуации в суде они пытаются переключить внимание судей на обстоятельства, которые вообще не имели отношения к предмету спора. Это известный прием, но контрмеры к нему тоже известны – необходимо задавать представителю налогового органа один и тот же вопрос (с разрешения суда, разумеется) до тех пор, пока он не будет вынужден на него ответить по требованию судьи. Если же четкого ответа так и не последует, то необходимо обратить на это внимание судей.

Если представителям налогового органа все же удастся запутать представителей налогоплательщика, последним целесообразно ходатайствовать о перерыве судебного разбирательства для представления новых доказательств. Такое ходатайство может быть подано либо устно, либо изложено в письменной форме. Следует помнить, что налоговые чиновники вправе ссылаться только на те обстоятельства, которые изложены в акте проверки или в решении налогового органа. Это означает, что и доказывать они вправе только эти факты. Поэтому любые попытки налоговых чиновников высказываться в отношении обстоятельств, не изложенных в решении или в акте проверки, должны пресекаться незамедлительно – в таких случаях необходимо сразу же обращать внимание судей на то, что налоговые чиновники не могут ссылаться на новые доказательства. Однако налогоплательщик в лице своих представителей вправе предъявить суду любые дополнительные сведения (акты, дополнительные соглашения, договоры и т.п.). Также очень эффективным способом защиты является применение п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства нужно толковать в пользу налогоплательщика. Доказательства наличия и неустранимости сомнений, противоречий и неясностей, разумеется, зависят от конкретного случая. Суду, в частности, может быть представлено заключение эксперта (аудитора или юриста) либо приведены примеры из арбитражной практики по аналогичным делам.

Пожаловаться па незаконные действия чиновников можно прокурору. Практика общения с налоговыми чиновниками свидетельствует об их боязни прокурорских проверок. Поэтому иногда достаточно просто сказать налоговому чиновнику о таком своем намерении, чтобы он начал вести себя совершенно по-другому. В связи с этим отметим, что по общему правилу жалобу прокурор обязан рассмотреть в течение трех дней, но в исключительных случаях, например, когда нужны дополнительные материалы, срок рассмотрения может быть увеличен до 10 дней. Написать жалобу заинтересованное лицо может в произвольной форме. По результатам рассмотрения жалобы на действия следователя, оперативного уполномоченного милиции, дознавателя прокурор может либо удовлетворить жалобу (полностью или частично), либо отказать в удовлетворении жалобы. Решение прокурор выносит в форме постановления. Постановление должно быть незамедлительно направлено заявителю, а последний вправе обжаловать его вышестоящему прокурору или в суд.

Рассмотрев жалобу на действия других чиновников, проводивших проверку, прокурор может:

• опротестовать принятый с нарушением закона акт проверяющих;

• обратиться в суд с требованием о признании акта недействительным;

• вынести представление об устранении нарушений закона.

Прокурор (его заместитель) выносит протест либо руководителю налогового органа, либо сразу в вышестоящий налоговый орган. Руководитель (или вышестоящая структура) должен рассмотреть протест в течение 10 дней и незамедлительно сообщить прокурору о результатах. Представление прокурор также вносит руководителю налогового органа, проводившего проверку. Он должен рассмотреть его незамедлительно. Кроме того, руководитель обязан в течение месяца устранить нарушения закона.

Таким образом, для защиты прав и законных интересов организации руководителю необходимо всесторонне оценить налоговые риски и определить конкретные действия по обжалованию ненормативных актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Главное – не бояться испортить отношения с налоговыми органами и активно применять все возможности защиты, предусмотренные законодательством для налогоплательщиков. При необходимости нужно в полной мере использовать конституционное право на судебную защиту своих прав и свобод.