Особенности формирования налоговой системы в России

До начала перестройки, в условиях жестко централизованной системы управления и преобладания в экономике государственного сектора, в СССР фактически отсутствовала налоговая система, хотя и существовали отдельные её элементы. Налоги как таковые были установлены исключительно для кооперативного и частного секторов, доля которых в экономике была исключительно мала и не играла практически никакой роли, а также для личных доходов граждан. В частности, поступления подоходного налога с населения составляли не более 5-6% доходов государственного бюджета страны. При этом основным предназначением указанного налога являлось перераспределение доходов лиц, не относящихся к категории рабочих и служащих. Это обеспечивалось тем, что для большинства физических лиц применялась налоговая ставка в размере 8,2-13%·, тогда как налог с доходов лиц, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью, взимался по значительным ставкам (например, для кустарей и ремесленников ставка подоходного налога составляла 81%). Все другие формы платежей государственных предприятий в бюджет, хотя нередко и имели налоговое звучание (налог с оборота, плата за трудовые ресурсы и др.), налогами по своей экономической сути не являлись. Это связано с тем, что почти все предприятия, являясь государственной собственностью, не имели практически никакой финансовой самостоятельности и их взаимоотношения с государством носили сугубо индивидуальный характер.

В связи с отсутствием основополагающих принципов налогообложения неуместно говорить о наличии в СССР налоговой системы. Речь может идти исключительно о системе изъятия финансовых ресурсов, политика которой по отношению к конкретному предприятию менялась ежегодно. Одновременно необходимо отметить, что в Советском Союзе налоги в идеологическом аспекте считались чуждым элементом для социалистического общества. И это естественно, поскольку в рамках единой социалистической собственности экономически абсурдными представлялись налоговые отчисления предприятий государству - доход, созданный предприятиями, фактически изначально полностью являлся государственным. Именно эти положения исторически предопределяют отсутствие общепринятой налоговой культуры в Российской Федерации.

Первые ростки налоговой системы появились в конце 1980-х годов, когда начали зарождаться другие формы собственности. Стали образовываться акционерные и совместные предприятия, а также предприятия с участием иностранного капитала. Именно зачаточные признаки рыночных отношений и неуклонная трансформация монопольного положения государственной собственности под воздействием иных форм собственности вызвали необходимость введения налоговой системы. Ведь в своей экономической первооснове налог - это смена собственности.

Для действовавшего в то время налогового законодательства было характерно то, что суммы налоговых поступлений предварительно централизовывались в российском бюджете, а затем их часть перечислялась в союзный бюджет на согласованные расходы. Для налогоплательщиков, перешедших в российское подчинение, устанавливались более льготные условия налогообложения. Так, российская ставка налога на прибыль составляла 35%, а союзная - 45%.

Реформирование же налогового законодательства в России началось с принятия Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 и других нормативных актов, регулирующих порядок взимания конкретных налогов. Для этих законодательных актов характерна практическая невозможность их прямого, непосредственного применения. Их реализация требовала принятия налоговым ведомством подзаконных актов - инструкций, разъясняющих порядок начисления и уплаты налогов. Число инструктивных документов, регулирующих взаимоотношения между налогоплательщиком и налоговым органом, доходило до тысячи. Нормы о налогообложении содержались в многочисленных актах, принятых в самые разные годы и отличающихся по своей юридической силе и отраслевой принадлежности.

Ю. Воронин отмечал: "Всего же в налоговой системе функционирует около 900 законов, подзаконных актов, инструкций и разъяснений, что в 25 раз больше, чем было на момент введения налоговой системы. Такого нормативного массива не имеет ни одна отрасль законодательства в правовой системе России. Многие подзаконные акты противоречат действующему законодательству, налогоплательщику порой трудно разобраться в таком массиве актов. В результате налогоплательщик фактически попал под налоговый беспредел, поскольку государство само стало разрушителем единой налоговой системы". Дальнейшее развитие российского налогового законодательства проходило по пути все более возрастающего объема нормативных правовых актов.

Другой особенностью отечественного налогового законодательства середины 1990-х годов можно назвать его "сверхдинамизм" и постоянную изменчивость. Так, в каждый налоговый закон изменения и дополнения вносились в среднем по два раза в год, а в инструкцию по конкретному налогу - по четыре-пять раз в год. В этих условиях стала совершенно необходимой кодификация - как наиболее предпочтительная форма совершенствования законодательства, обеспечивающая комплексное решение проблем налогообложения. Она привела к созданию четкой и стройной системы взаимосвязанных нормативных правовых актов различного уровня, содержащих нормы, регулирующие отношения в сфере налогообложения. Эти нормативные акты и представляют собой современную систему российского законодательства.

Переход к рыночной экономике в России сопровождался глубоким социально-экономическим кризисом, который выявил следующие недостатки налоговой системы, интенсивно критикуемые и в СМИ, и в Госдуме, и в регионах, и налогоплательщиками:

o четко обозначился фискальный крен в налогообложении - на первый план выдвигалось только пополнение доходной части бюджетов, регулирующей функции не придавалось должного значения, хотя именно она даст толчок экономическому развитию;

o высокое налоговое бремя подрывало возможности даже простого воспроизводства у добросовестных налогоплательщиков и способствовало формированию масштабного теневого сектора в экономике России;

o нестабильность налогового законодательства, особенно по прибыли, НДС, акцизам;

o многочисленные адресные льготы и ненадежные формы расчетов фактически означали индивидуальное налогообложение;

o налоговая система слишком сложна для понимания налогоплательщиком и эффективного управления со стороны налоговых органов. Это вело к лишним административным издержкам и порождало изощренные способы ухода от уплаты налогов.

Указанные недостатки во многом обусловлены тем, что в течение первого этапа экономических реформ органы власти рассматривали налоги только как средство формирования доходной части бюджета, т.е. делали упор на их фискальную функцию.

Рассмотрим основные этапы реформирования налоговой системы.

Первый этап. Первые серьезные усилия по изменению налоговой системы были предприняты в 1996 г. и в связи с обсуждением в Государственной Думе Налогового кодекса РФ. Однако он во многом консервировал существовавшие в то время недостатки налоговой системы и в силу этого был отвергнут. Для первого этапа реформы налоговой системы характерным являлось также расхождение между декларируемым намерением снизить налоговое бремя и упростить налоговую систему и реальными шагами в противоположном направлении.

Вторая попытка, предпринятая в 1998 г., была связана с обсуждением антикризисной программы правительства, которая декларировала уменьшение налогового бремени предприятий и перенос его на население. Некоторые предложения программы были реализованы: введен налог с продаж, отменена большая часть льгот по НДС, принят единый налог на вмененный доход. Однако ситуация не улучшилась, сохранились высокие налоговые ставки и многочисленные налоговые льготы. Кроме того, для первого этапа реформирования была характерна существенная концентрация полномочий по использованию налоговых инструментов регулирования экономики на региональном уровне. Региональные власти имели право предоставлять льготы не только по региональным, но и по некоторым федеральным регулирующим налогам в пределах сумм, зачисляемых в их бюджеты.

Налоговое регулирование осуществлялось с помощью дифференцированных налоговых ставок и льгот, инвестиционного налогового кредита в целях сглаживания негативного влияния реформ на отрасли региональной экономики и социальной сферы, стимулирования развития приоритетных отраслей экономики, сокращения дифференциации между муниципальными образованиями. Наиболее активно регионы использовали налог на прибыль и на имущество предприятий.

На первом этапе региональные власти могли изменить ставку налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет, в диапазоне от 0 до 19%. Налог на имущество предприятий - региональный налог; федеральным законодательством для него установлена предельная ставка 2%. Широкое использование налоговых льгот приводило к существенному снижению поступлений в бюджеты на всех уровнях.

Потери консолидированного бюджета в 2000 г. в связи с предоставлением льгот составили более 200 млрд руб.

В целом эффективность использования налоговых инструментов как на федеральном, так и на региональном уровне оказалась невысокой из-за недостаточной научной проработки вопросов формирования и реализации налоговой политики, отсутствия научно обоснованной стратегии развития экономики России в целом и ее регионов, распыления налоговых льгот между многочисленными их получателями.

Второй этап реформирования. Он начался с 1 января 1999 г., после введения в действие части первой Налогового кодекса РФ, которая регламентирует важнейшие положения налоговой системы России, в частности перечень действующих в России налогов и сборов, порядок их введения и отмены, а также весь комплекс взаимоотношений государства с налогоплательщиками и их агентами. Было установлено в целом 26 налогов и сборов, в том числе 14 федеральных, семь региональных и пять местных.

Третий этап реформирования. С 1 января 2001 г. начали действовать основные направления налоговой системы - была введена часть вторая НК РФ (специальная), регламентирующая вопросы конкретного применения основополагающих налогов. Это позволило систематизировать действующие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения, устранило такие недостатки существующей налоговой системы, как отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения, многочисленность и противоречивость нормативных документов и отсутствие достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношений.

С 1 января 2005 г. вступило в силу новое наименование региональных налогов: налог на имущество организации, налог на игорный бизнес, транспортный налог. Новый перечень налогов был введен в целях упрощения налоговой системы. Кроме того, с этого же момента вступил в силу новый перечень местных налогов: земельный налог, налог на имущество физических лиц.

Налоги в приведенном перечне ограничивали налоговую нагрузку на налогоплательщиков и позволяли государству иметь ясное представление об обшей тяжести налогообложения.

С 2005 г. Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 признан утратившим силу. Теперь перечень налогов и сборов, взимание которых

в Российской Федерации допускается, содержится только непосредственно в Налоговом кодексе РФ, т.е. с 2005 г. не взимаются налоги и сборы, не установленные этим Кодексом.

Таким образом, многие недостатки прежней налоговой системы были устранены в ходе проведенной с 1998 г. масштабной реформы, а в налоговом законодательстве произошло немало позитивных радикальных изменений. Но для того чтобы отечественная налоговая система стала более справедливой и нейтральной по отношению к различным категориям налогоплательщиков, предстоит сделать еще очень много.

Как уже отмечалось выше, в результате текущего (третьего) этапа реформы эволюционным путем была существенно преобразована налоговая система России:

o ликвидированы практически все низкодоходные и трудно администрируемые налоги;

o обеспечена преемственность сохранением каркаса системы из основных видов налогов, признанных общемировой практикой налогообложения (НДС, акцизов, НДФЛ, налога на прибыль, ресурсно-рентных налогов и налогов на имущество);

o снижена налоговая нагрузка на производителей;

o существенно повышена эффективность налогового администрирования.

В связи с этим закономерен вопрос: близка ли к завершению налоговая реформа? В.Г. Пансков настаивает на том, что до завершения реформы еще далеко. Утверждать обратное, по его мнению, не только преждевременно, но и в определенной степени даже опасно. Основные аргументы здесь следующие.

Во-первых, продолжает сохраняться нестабильность налогового законодательства. Каждый год в Налоговый кодекс РФ вносятся многочисленные, причем зачастую кардинальные, поправки. Налоги вводятся и через год-другой отменяются. Концептуальная непродуманность главного налогового документа, сохраняющаяся недоработанность отдельных глав, принимавшихся без должных экономических обоснований, приводят к продолжению процесса перманентной его корректировки.

Во-вторых, до сих пор не сформирован комплекс эффективных мер, блокирующих уклонение от уплаты налогов и применение различных схем минимизации налогов.

В-третьих, сохраняется неопределенность в отношении некоторых налогов. Нет ясности с введением налога на недвижимость. Сохраняется неопределенность статуса таможенной пошлины, до сих пор регулируемой Таможенным кодексом РФ и администрируемой таможенными органами.

Безусловно, выдвинутые известным налоговедом В. Г. Пансковым аргументы вполне обоснованны, и в течение последних лет его прогнозы не раз оправдывались. Вместе с тем масштаб ожидаемых изменений уже несопоставим с преобразованиями прошлых лет.

Итак, какие же основные направления совершенствования налоговой политики России можно обозначить?

В целом можно утверждать, что на сегодняшний день процесс реформирования системы налогов и сборов в России близок к логическому завершению. Состав налогов и сборов, в первую очередь федеральных, останется, видимо, неизменным. Основному реформированию должны подвергнуться региональные и местные налоги в целях расширения их налоговых баз и значимости поступлений.

По федеральным налогам совершенствование будет, вероятно, касаться изменения содержания обязательных элементов налогов и сборов. Возможен также процесс перевода отдельных федеральных налогов, объект налогообложения или налоговая база которых в большей степени зависят от экономической политики субъектов Федерации, в региональные. Направления дальнейшего совершенствования налоговой системы представлены на рис. 5.3.

Но можно ли быть уверенным, что после реализации запланированных нововведений реформа завершится? Думается, вряд ли. При наличии значительного числа положительных результатов предстоит еще немало сделать, чтобы в полной мере наравне с фискальной функцией нашей налоговой системы успешно реализовывались другие функции.

Много вопросов еще ждет своего решения. В частности, необходимо совершенствовать упрощенную систему налогообложения, резко снизившую налоговую нагрузку на предприятия, применяющие ее. Изначально ориентированная на поддержку малого бизнеса, она не столько обеспечила ожидаемое развитие этого бизнеса и повышение его значимости в экономике, сколько привела к простому арифметическому росту малых предприятии, во многих случаях обеспеченного лишь за счет дробления крупных компаний.

Особую обеспокоенность вызывает проблема воздействия ценообразования на систему налогообложения. В первую очередь речь идет о трансфертном ценообразовании. Налогоплательщики используют несовершенство ст. 40 НК РФ. Например, эта статья позволяет одному субъекту Российской Федерации получать дополнительные доходы за счет бюджетов других регионов страны.

Рис. 5.3. Основные направления дальнейшего совершенствования налоговой системы России

Перечень подобных проблем можно долго продолжать. Практически в каждом налоге и сколько-нибудь значимом положении Налогового кодекса РФ есть нестыковки и слабые места. Наверное, это естественный итог функционирования новой для нашей страны практики налогообложения, законодательное оформление которой принималось без должной теоретической проработки и экспертизы.

В настоящее время продолжается налоговая реформа, которая не предполагает коренной ломки действующей системы налогов и сборов, а в основном сводит множество законодательных документов в единое русло. Ее целью является прежде всего упорядочивание существующих норм, а также введение новых изменений, которые сделают налоговую систему России более эффективной и менее запутанной, иначе она будет все более и более вызывать массовое недовольство и справедливые нарекания со стороны отечественных товаропроизводителей (организаций и предпринимателей), иностранных инвесторов, граждан.

Главным моментом текущего этапа является придание налоговой политике целевой направленности социально-экономического развития. Определенные сдвиги, как было отражено выше, в этом направлении есть. Необходимо все шероховатости и нестыковки налогового законодательства корректировать с позиций заданного курса налоговой политики.

Сущность текущего этапа реформирования заключается не в том, чтобы как можно скорее завершить налоговую реформу, а в доведении ее до логического завершения, придании ей соответствия текущим целевым установкам налоговой политики. Необходимо сделать эту реформу понятной налогоплательщикам, чтобы сформировать в них уверенность: налоговая система хуже уже не будет, будет только лучше.