Особенности бухгалтерских записей в учете пропускной способности

В учете пропускной способности все затраты, кроме прямых материальных, рассматриваются в качестве текущих расходов. Соответственно производственная себестоимость продукции исчисляется исходя только из прямых материальных затрат. Поэтому стоимость запасов материалов (инвестиций) и прямые материальные затраты рассматриваются как синонимы.

В учете пропускной способности стоимость приобретенных основных материалов заносится сразу в дебет счета "Сырье в производстве" (счет, совмещающий два счета – "Запасы" и "Незавершенное производство" в традиционном учете) в корреспонденции со счетом "Счета к оплате".

Затем единицы готовой продукции (оцененные только по прямым материальным затратам) списываются со счета "Сырье в производстве" в дебет счета "Готовая продукция". Соответственно стоимость единиц продукции, не законченных обработкой, остается на счете "Сырье в производстве" в качестве инвестиций. Далее себестоимость реализованной продукции (также оцененная только по прямым материальным затратам) списывается со счета "Готовая продукция" в дебет счета "Продажи". При этом себестоимость непроданной продукции остается на счете "Готовая продукция" в качестве инвестиций.

Затраты на обработку рассматриваются как текущие (или периодические) расходы и собираются на отдельном счете, затем ежемесячно в полной сумме списываются на счет "Продажи". Таким образом, по дебету счета "Продажи" образуется полная себестоимость проданной продукции.

Составление отчета о прибылях и убытках

Формирование отчета о прибылях и убытках в соответствии с методологией, принятой в учете пропускной способности, также имеет свои особенности. Отличительным в отчете о прибылях и убытках является то, как расставляются приоритеты в отношении расходов, запасов и дохода от пропускной способности. В таком отчете делается особый упор на увеличение дохода от пропускной способности посредством максимального использования "узких мест" и устранения ограничений. Такое акцентирование на доходе от пропускной способности также содействует уменьшению запасов и увеличению производительности.

Сопоставим данный отчет с отчетами, составляемыми при калькулировании себестоимости по полным и по переменным затратам. Следует отметить, что, хотя обе названные системы относятся к традиционным видам учета затрат, отчет о прибылях и убытках в системе полных затрат принято называть традиционным, а в системе переменных затрат – маржинальным. Рассмотрим пример.

ПРИМЕР 12.2

Данные для примера приведены в табл. 12.2.

Таблица 12.2

Данные для примера

Количество продукции, ед.:
запасы на начало отчетного периода	-
объем производства за отчетный период	200
объем продаж за отчетный период	170
Переменные затраты на единицу продукции, ден. ед/ед.:
прямые материальные затраты	200
прямые трудовые затраты	100
производственные накладные расходы	100
административные и коммерческие расходы	20
Постоянные расходы за отчетный период, ден. ед.:
производственные накладные расходы	50 000
административные и коммерческие расходы	20 000
Цена продукции, ден. ед/ед.	900

Результаты расчета себестоимости единицы продукции с использованием учета пропускной способности и систем калькулирования по полным и по переменным затратам представлены в табл. 12.3.

Таблица 12.3

Калькуляция себестоимости единицы продукции, ден. ед/ед.

Затраты на единицу продукции		Калькуляция по полным затратам	Калькуляция по переменным затратам	Учет пропускной способности
Прямые материальные затраты		200	200	200
Прямые трудовые затраты		100	100	-
Переменные производственные накладные расходы		100	100
Постоянные производственные накладные расходы (50 000 ден. ед.: 200 ед.)	250
Итого себестоимость единицы продукции	650		400		200

Себестоимость единицы продукции в системе калькулирования по полным затратам включает прямые материальные затраты и затраты на обработку (прямые трудовые затраты и производственные накладные расходы). Тот же показатель в системе калькулирования по переменным затратам включает прямые материальные затраты и часть затрат на обработку (только переменные производственные накладные расходы). Себестоимость единицы продукции, исчисленная по методике, принятой в учете пропускной способности, включает только прямые материальные затраты (затраты на обработку не учитываются). Непроизводственные накладные расходы (административные и коммерческие), как переменные, так и постоянные, в себестоимость продукции по всем трем системам не включаются.

Далее рассмотрим составление отчетов о прибылях и убытках по различным методикам (табл. 12.4).

Из табл. 12.4 очевидно, что во всех трех отчетах продажи отражаются одинаково. Административные и коммерческие расходы также показываются одинаково, но в маржинальном отчете они подразделяются на переменные и постоянные. Основное отличие заключается в сумме, отражаемой по статье "Себестоимость проданной продукции", и в терминологии и суммах по текущим (периодическим) расходам.

Сопоставим показатели, присутствующие во всех трех отчетах и характеризующие разницу между выручкой и себестоимостью проданной продукции. В традиционном отчете это валовая прибыль (gross profit), в маржинальном отчете – маржинальный доход от производственной деятельности (manufacturing contribution margin)^[1].

Таблица 12.4

Отчеты о прибылях и убытках, ден. ед.

Система калькулирования по полным затратам		Система калькулирования по переменным затратам		Учет пропускной способности
Выручка (900 ден. ед/ед. × 170 ед.)	153 000	Выручка (900 ден. ед/ед. × 170 ед.)	153 000	Выручка (900 ден. ед/ед. × 170 ед.)	153 000
Себестоимость проданной продукции (650 ден. сд/ед. × 170 ед.)	(110 500)	Себестоимость проданной продукции (400 ден. ед/ед. × 170 ед.)	(68 000)	Себестоимость проданной продукции (200 ден. ед/ед. × 170 ед.)	(34 000)
		Маржинальный доход от производственной деятельности	85 000
		Переменные административные и коммерческие расходы (20 ден. ед/ед. × 170 ед.)	(3400)
Валовая прибыль	42 500	Маржинальный доход	81 600	Доход от пропускной способности	119 000
Административные и коммерческие расходы (20 ден. ед/ед. × 170 ед. + 20 000 ден. ед.)	(23 400)	Постоянные производственные накладные расходы	(50 000)	Текущие расходы, в том числе: производственные (трудовые и накладные) расходы административные и коммерческие расходы	(90 000) (23 400)
		Постоянные административные и коммерческие расходы	(20 000)
Прибыль	19 100	Прибыль	11 600	Прибыль	5600

В отчете же, составленном по методу учета пропускной способности, – это доход от пропускной способности (throughput contribution). Чем меньше затрат включается в себестоимость проданной продукции, тем выше данный показатель, что наглядно следует из отчетов.

Сопоставление прибыли^[2] по всем трем отчетам выявляет концептуальные различия, которые можно понять, оценив запасы готовой продукции.

Во-первых, сумма прибыли будет одинаковой во всех трех отчетах, если количество произведенной продукции окажется равным количеству проданной продукции.

Во-вторых, при росте запасов готовой продукции (ситуация, рассмотренная в примере) наибольшая прибыль будет исчислена при системе калькулирования по полным затратам (19 100 ден. ед.). По системе калькулирования по переменным затратам она составит 11 600 ден. ед., а наименьшая прибыль (5600 ден. ед.) получится в системе учета пропускной способности. В рассмотренном примере предприятие произвело 200 ед. продукции, из которых продало 170 ед., следовательно, запасы готовой продукции составили 30 ед.

Проанализируем показатели прибыли в трех отчетах. С учетом, что в соответствии с системой калькулирования по переменным затратам из себестоимости продукции исключаются постоянные производственные затраты, которые составляют 250 ден. ед/ед., оценка запасов при системе калькуляции по полным затратам оказывается на 7500 ден. ед. (250 ден. ед/ед. х 30 ед.) выше. Это означает, что в традиционном отчете о прибылях и убытках из выручки будет вычтено на 7500 ден. ед. меньше периодических затрат, следовательно, прибыль будет выше, чем в маржинальном отчете.

Аналогично в системе калькулирования согласно учету пропускной способности из себестоимости продукции исключаются все затраты на обработку, которые составляют 450 ден. ед/ед. (100 + 1000 + 250). Поэтому показатель прибыли будет на 13 500 ден. ед. (450 ден. ед/ед. × 30 ед.) ниже, чем в традиционном отчете.

При сопоставлении показателя прибыли в маржинальном отчете и в отчете согласно учету пропускной способности получим разницу в 6000 ден. ед. В системе калькулирования по переменным затратам из производственных затрат в качестве периодических рассматриваются только постоянные накладные расходы, а в учете по пропускной способности – все затраты на обработку. Иными словами, разница состоит в сумме трудовых и переменных производственных накладных расходов (200 ден. ед/ед. × 30 ед.), которые в учете пропускной способности исключаются из оценки запаса готовой продукции и подлежат списанию в текущем периоде.

С точки зрения теории ограничений применение системы калькулирования по полным затратам для принятия управленческих решений, зачастую приводит к неверным результатам. Так, руководители, уделяющие большое внимание полной себестоимости, для снижения этого показателя в расчете на единицу изделия могут увеличить объем выпуска продукции сверх того количества, которое может быть реализовано. Такое решение приведет к появлению излишних запасов, ОГЛАВЛЕНИЕ которых потребует дополнительных расходов, хотя и обеспечит получение высокой "мнимой" прибыли. В то же время использование системы калькулирования, основанной на методе пропускной способности, наоборот, ограничивает производство только тем количеством продукции, которое предприятие может продать.