Основные подходы к анализу отклонений

Главная задача системы "стандарт-кост", как уже отмечалось ранее, состоит в предварительном нормировании затрат и оценке результатов деятельности организации на основе сравнения фактических и нормативных затрат. Выявленные в результате такого сопоставления отклонения фактических затрат от нормативных могут быть "неблагоприятными" либо "благоприятными".

Отклонение по затратам считается неблагоприятным, если фактическая цена или фактическое количество оказались больше нормативной цены или нормативного количества (согласно российской терминологии имел место перерасход). Соответственно, отклонение признается благоприятиым, если фактическая цена или фактическое количество оказались меньше нормативной цены или нормативного количества (имела место экономия). В отношении отклонений по продажам (доходам) принята обратная терминология.

Заметим, что отклонения, как таковые, мало что значат, но они необходимы для анализа, контроля и исследования причин своего появления. Именно анализ и контроль отклонений являются основными инструментами системы "стандарт-кост".

Суть анализа отклонений заключается в их разделении на отдельные составляющие в целях установления величины и причины отклонений по каждой составляющей. Цель подобного анализа состоит в привлечении внимания руководства различного уровня к контролируемым затратам и доходам, которые либо не были запланированы, либо величина которых оказалась выше (ниже) нормативной.

Анализ отклонений проводится, как правило, в два этапа. На первом этапе идентифицируются любые отклонения, обусловленные изменениями объемов производства в течение отчетного периода (отклонения в связи с пересмотром сметы или неконтролируемые отклонения). Данный процесс требует пересмотра и адаптации бюджета к фактическому объему производства, или, иными словами, составления гибкого бюджета (сметы). На втором этапе анализируются расхождения между пересмотренным бюджетом и фактическими данными (контролируемые отклонения). В выявлении контролируемых отклонений важнейшую роль играет подготовка гибкого бюджета. Для осуществления эффективного контроля необходимо, чтобы фактически полученные доходы и понесенные расходы сопоставлялись с запланированными доходами и расходами с учетом фактического уровня хозяйственной деятельности. Контролируемые отклонения должны исключить в той мере, в какой эго представляется возможным, факторы, неподконтрольные лицу, на которое возлагается ответственность за возникшие отклонения.

Основная причина выделения контролируемых и неконтролируемых отклонений заключается в том, что обусловившие их причины будут различны и поэтому будут отражать зону ответственности различных руководителей. Например, отклонения, связанные с пересмотром бюджета, могут отражать способности руководителей к прогнозированию и планированию будущей ситуации. В то же время контролируемые отклонения в большей степени будут отражать степень эффективности или неэффективности деятельности организации.

В целом руководство может осуществлять контроль, концентрируя внимание исключительно на количестве использованного материала и времени выполнения работы и сравнивая их значения со сметными данными. При этом одной из целей контроля является отслеживание влияния хозяйственных операций предприятия на сметную прибыль отчетного периода. Так как прибыль выражается в денежном эквиваленте, то и количественным показателям необходимо дать их денежную оценку. Таким образом, по сути, анализ отклонений представляет собой признание воздействия, оказываемого изменением цены и изменением количества. При этом под ценой понимается не только цена реализации, но и удельные нормы расходов.

Причиной деления нормативных затрат на две категории является также и то, что управленческие решения, относящиеся к уплаченной цене и использованному количеству соответствующего ресурса, могут относиться к различным моментам времени. Кроме того, за уплаченную цену и использованное количество ресурсов обычно отвечают разные руководители, и поэтому эти категории целесообразно рассматривать отдельно друг от друга с тем, чтобы обеспечить как можно более быструю обратную связь в целях организации контроля.

Управление издержками предполагает, как правило, раздельное рассмотрение количественных и стоимостных показателей. Сумма отклонений цены и отклонений количества равна разнице между фактической стоимостью ресурса и его предполагаемой стоимостью с учетом фактического уровня производства. Объем производства за отчетный период чаще всего выражается в нормо-часах (машино-часах или человеко-часах), реже – в нормативном количестве произведенной продукции. Отклонения цены и отклонения количества могут быть исчислены для всех трех элементов переменных затрат – прямых материальных затрат, прямых трудовых затрат и переменных накладных расходов, а также для продаж. Естественно, что для расчета отклонений по продажам берется объем продаж.

Определение нормативного количества соответствующего ресурса, необходимого для производства фактического объема продукции, является основным моментом в анализе отклонений. При этом под нормативным количеством подразумевается количество основных материалов, основного труда или переменных накладных расходов, которые согласно установленным нормативам на единицу продукции (или единицу объема производства) должны быть использованы для фактического объема производства за отчетный период. Отклонения количества представляют собой разницу между количеством соответствующего ресурса, которое организация предполагала использовать для обеспечения фактического уровня производства, и тем количеством ресурса, которое она действительно использовала. Отклонение количества рассчитывается как произведение разницы между фактическим и нормативным количеством ресурса на нормативную цену данного ресурса.

Отклонения цены также могут рассчитываться для всех элементов переменных затрат. Отклонения по цене отражают разницу между суммой, которую организация предполагала заплатить за фактически приобретенное количество ресурсов, и той суммой, которая действительно была уплачена. Отклонения рассчитываются как разница между фактической и нормативной ценой, умноженная на фактическое количество. Следует отметить, что отклонения по цене по всем трем элементам переменных затрат обычно рассматриваются отдельно. Дело в том, что во многих случаях цены на материалы, ставки заработной платы и ставки распределения накладных расходов не контролируются руководителями.

Хотя разграничение ответственности за отдельные элементы затрат может быть нс достаточно четким, тем не менее это позволяет возлагать ответственность на руководителей низшего звена, что дает определенные преимущества. Во-первых, на низшем уровне руководства формируется чувство личной причастности к деятельности всего предприятия, что повышает ответственность за понесенные затраты. Во-вторых, повышается эффективность контроля над затратами.

Рассмотрим пример проведения анализа отклонений.

ПРИМЕР 14.1

Предположим, что предприятие имеет только одно производственное подразделение и производит один единственный продукт, требующий одной операции. Остатки материалов, незавершенного производства и готовой продукции на начало месяца отсутствуют. Производственные накладные расходы распределяются пропорционально машино-часам. Остальные данные для примера представлены в табл. 14.1 – 14.4.

Расчет отклонений будет производиться (там, где имеют место отличия) отдельно для систем калькулирования себестоимости по полным затратам и но переменным затратам ("директ-костинг").

Таблица 14.1

Нормативные затраты и цена реализации в расчете на одно изделие, ден. ед/ед.

Показатели	На изделие
Прямые материальные затраты:
материал А (20 ден. ед/кг × 5 кг)	100
материал Б (30 ден. ед/кг × 3 кг)	90
Прямые трудовые затраты: (25 ден. ед/чел-час × × 4 чел-час)	100
Переменные производственные накладные расходы (54 ден. ед/машино-час × 5 машино-час)	270
Переменные коммерческие расходы	10
Цена реализации	1500

Таблица 14.2

Объемы производства и затраты за период

Показатели	За период
Объем производства по смете, ед.	1000
Фактический объем производства, ед.	900
Фактический объем производства, машино-час	4950
Фактические переменные производственные расходы, ден. ед.	261 000
Фактические постоянные производственные накладные расходы, ден. ед.	553 500
Фактические постоянные коммерческие расходы, ден. ед.	208 000

Таблица 14.3

Данные отчета о прибылях и убытках но смете за период, ден. ед.

Калькуляция по полным затратам		Калькуляция по переменным затратам
Выручка от продаж (1500 ден. ед/ед. × 1000 ед.)	1 500 000	Выручка от продаж (1500 ден. ед/ед. × 1000 ед.)		1 500 000
Себестоимость реализованной продукции: материальные затраты: матерная А (20 ден. ед/кг × 5000 кг) материал Б (30 ден. ед/кг × 3000 кг)	100 000 90 000	Себестоимость реализованной продукции: материальные затраты: материал А (20 ден. ед/кг × 5000 кг) материал Б (30 ден. ед/кг × 3000 кг)		100 000 90 000
трудовые затраты (25 ден. ед/чел-час × 4000 чел-час)	100 000	трудовые затраты (25 ден. ед/чел-час × 4000 чел-час)		100 000
переменные производственные накладные расходы (54 ден. ед/машино- час × 5000 машино- час)	270 000	переменные производственные накладные расходы (54 ден. ед/машино-час × 5000 машино-час)		270 000
постоянные производственные накладные расходы	540 000
Итого себестоимость	1 100 000		Итого себестоимость	560 000
			Переменные коммерческие расходы (10 ден. ед/ед. × 1000 ед.)	10 000
Валовая прибыль	400 000		Маржинальный доход	930 000
Переменные коммерческие расходы (10 ден. ед/ед. × 1000 ед.)	10 000		Постоянные производственные накладные расходы	540 000
Постоянные коммерческие расходы	190 000		Постоянные коммерческие расходы	190 000
Прибыль	200 000		Прибыль	200 000

Таблица 14.4

Фактические данные отчета о прибылях и убытках за период, ден. ед.

Калькуляция по полным затратам		Калькуляция по переменным затратам
Выручка от продаж (1600 ден. ед/ед. × 850 ед.)	1 360 000	Выручка от продаж (1600 ден. ед/ед. × 850 ед.)	1 360 000
Себестоимость реализованной продукции: материальные затраты: материал А (22 ден. ед/кг × 4000 кг) материал Б (27 ден. ед/кг × 2600 кг)	88 000 70 200	Себестоимость реализованной продукции: материальные затраты: материал А (22 ден. ед/кг × 4000 кг) материал Б (27 ден. ед/кг × 2600 кг)	88 000 70 200
трудовые затраты (26 ден. ед/чел-час х × 3300 чел-час)	85 800	трудовые затраты (26 ден. ед/чел-час × 3300 чел-час)	85 800
переменные производственные накладные расходы	246 500	переменные производственные накладные расходы	246 500
постоянные производственные накладные расходы	522 750		–
Итого себестоимость	1 013 250	Итого себестоимость	490 500
		Переменные коммерческие расходы	8750
Валовая прибыль	346 750	Маржинальный доход	860 750
Переменные коммерческие расходы	8750	Постоянные производственные накладные расходы	553 500
Постоянные коммерческие расходы	208 000	Постоянные коммерческие расходы	208 000
Прибыль	130 000	Прибыль	99 250

Из табл. 14.3 и 14.4 очевидно, что сметная прибыль отличается от фактической как при калькулировании по полным затратам, так и при расчете по переменным затратам. Кроме того, различаются показатели фактической прибыли, рассчитанные в соответствии с упомянутыми системами. Анализ отклонений призван объяснить причины таких расхождений.

Если "объем продаж отличается от бюджетных данных, то расходы, которые связаны с объемом продаж (“переменные затраты”), вероятнее всего, также отличаются от бюджета"^[1]. Поэтому выполнение аналитических процедур начнем с выявления отклонений по прямым материальным и трудовым затратам, которые, как правило, являются переменными затратами и одинаковы для обеих систем калькулирования.