Основной этап аудиторской проверки
На основном этапе аудита финансовых вложений производятся подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений, проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с финансовыми вложениями при соблюдении требований законодательства Российской Федерации, подтверждение достоверности начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями.
Проверка последующей оценки финансовых вложений. Подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений заключается в следующем. Аудитор устанавливает:
• определен ли круг лиц, ответственных за сохранность ценных бумаг и обеспеченность неразглашения коммерческой тайны;
• созданы ли условия, обеспечивающие сохранность финансовых вложений и информации о них;
• произведена ли классификация финансовых вложений на соответствующие группы;
• формируются ли резервы под обесценение ценных бумаг.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться (п. 18 ПБУ 19/02). Аудитор должен проверить правильность классификации финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Как правило, к первым относятся финансовые вложения в котируемые ценные бумаги. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей их оценкой относится па финансовые результаты у коммерческой организации.
К финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, относятся вложения в уставные капиталы, по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг и др. Их отражают в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02). Если по долговым ценным бумагам не определяется текущая рыночная стоимость, коммерческой организации разрешается разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов) (п. 22 ПБУ 19/02). В этом случае аудитор проверяет правильность произведенных расчетов и достоверность оценки ценных бумаг на отчетную дату. В бухгалтерской отчетности по таким долговым ценным бумагам согласно п. 42 ПБУ 19/02 подлежит раскрытию с учетом требования существенности:
• информация о способах их оценки при выбытии;
• разница между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с п. 22 ПБУ 19/02;
• данные об их оценке по дисконтированной стоимости, величине дисконтированной стоимости и примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).
В случае изменения первоначальной стоимости финансовых вложений необходимо учитывать, что стоимость может меняться только в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки па предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Аудитор должен проверить, что организации (за исключением кредитных и бюджетных учреждений) произвели в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций). Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных ценных бумаг относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или на увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.
В табл. 14.4 представлены основные процедуры аудиторской проверки формирования себестоимости вложений в ценные бумаги. Для реализации процедуры встречной проверки следует рассмотреть взаимосвязь таких объектов аудита, как хозяйственные операции, счет а бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность и документы хозяйствующего субъекта.
Таблица 14.4
Памятка аудитору при сборе доказательств правильности формирования себестоимости вложений в ценные бумаги
|
Приемы и процедуры аудиторской проверки |
Источники аудиторских доказательств |
|
|
Нормативные акты |
Документы хозяйствующего субъекта |
|
|
Нормативная проверка правильности определения первоначальной стоимости финансовых вложений |
Раздел II ПБУ 19/02 |
Договоры, выписки из реестра акционеров; выписки банка, расходные к/о, платежные поручения; акты приема-передачи ценных бумаг |
|
Нормативная проверка в организации аналитического учета финансовых вложений |
Счет 58 |
Книга учета ценных бумаг, карточки аналитического учета по счетам 58, 55 |
|
Встречная и арифметическая проверка соответствия отражения хозяйственных операций в первичных документах, журналах регистрации документов, операций, регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности |
Бухгалтерская отчетность, регистры бухгалтерского учета по финансовым вложениям |
|
|
Нормативная проверка правильности доведения учетной стоимости ценных бумаг до номинальной при их выбытии |
Счет 58 |
Журнал-ордер № 8, ведомость № 7 |
|
Нормативная проверка обоснованности расчета оценки долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости (в случае составления такого расчета организацией) |
Раздел III ПБУ 19/02 |
Справки бухгалтерии; приложения к бухгалтерской отчетности |
|
Арифметическая проверка правильности расчета дисконтированной стоимости по перечисленным в процедуре финансовым вложениям |
Справки бухгалтерии, приложения к бухгалтерской отчетности |
|
Состав и порядок выполнения процедур аудита выбытия и поступления ценных бумаг во многом аналогичны. При этом доходы от продажи финансовых вложений проверяются на основании анализа условий договоров (контрактов) на их продажу и проверки полноты и своевременности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности.
Факт наличия существенной доли финансовых вложений, длительное время не приносящих доход организации, необходимо отразить в письменной информации руководству аудируемого лица, так как это свидетельствует о неэффективном контроле над целесообразностью и эффективностью финансовых вложений.
В табл. 14.5 представлены процедуры проверки обоснованности и правильности начисления и использования резерва под обесценение финансовых вложений.
При проведении процедур 100 600 1–100 600 3 необходимо руководствоваться ПБУ 19/02. Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.
Таблица 14.5
Памятка аудитору при сборе аудиторских доказательств обоснованности начисления и использования резерва под обесценение финансовых вложений организации
|
Приемы и процедуры аудиторской проверки |
Источники аудиторских доказательств |
|
|
Нормативные акты |
Документы хозяйствующего субъекта |
|
|
Нормативная проверка правильности создания, использования и списания резерва под обесценение финансовых вложений |
Счет 59, разд. VI ПБУ 19/02 |
Справки бухгалтерии, приложения к бухгалтерской отчетности |
|
Проверка наличия условий устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений |
Раздел VI ПБУ 19/02 |
Справки бухгалтерии, приложения к бухгалтерской отчетности, внешние подтверждения |
|
Арифметическая проверка правильности определения расчетной стоимости финансовых вложений в случаях наличия условий существенного снижения их стоимости |
Справки бухгалтерии, приложения к бухгалтерской отчетности |
|
Аудитор проверяет правильность отражения операций на счетах бухгалтерского зачета, в табл. 14.6 приведена матрица основных бухгалтерских проводок.
Таблица 14.6
Матрица бухгалтерских проводок по отражению первоначальной оценки и переоценки финансовых вложений
|
Хозяйственная операция |
Д-т |
К-т |
|
Переоценка акций по текущей рыночной стоимости |
||
|
Отражено повышение стоимости акций |
58-1 |
91-1 |
|
Отражено снижение стоимости акций |
91-2 |
58-1 |
|
Переоценка долговых ценных бумаг (облигаций, векселей) |
||
|
Облигации приобретены за денежные средства |
76 |
50, 51, 52 |
|
Облигации приняты к учету |
51-2 |
76 |
|
Приобретен вексель, получен в счет оплаты за продукцию, работы, услуги |
58-2 |
51, 62 |
Проверка отражения и формирования доходов по финансовым вложениям. При проверке операций с ценными бумагами, представляющих собой финансовые вложения в сторонний бизнес, необходимо не только убедиться в наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих право на обладание приобретенными ценными бумагами, по и оценить их способность приносить организации экономические выгоды в виде процентов, дивидендов либо прироста стоимости компании.
Доходы, получаемые организацией по финансовым вложениям, признаются прочими в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Доходы от финансовых вложений организация может получить либо в виде процентов, дивидендов, доходов от ценных бумаг, либо в виде поступлений от продажи финансовых вложений.
Процедуры проверки доходов от ценных бумаг проводятся путем пересчета причитающихся доходов и проверки полноты их отражения в бухгалтерском учете.
Доходы могут быть пересчитаны на основании:
• опубликованной финансовой отчетности эмитентов цепных бумаг;
• проспектов эмиссии и другой внешней информации об объявленных дивидендах, выплаченных купонах;
• иных подобных доходов по ценным бумагам, находящихся в собственности клиента.
Если источником получения доходов являются дивиденды, выплачивающая их российская организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ. При этом налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы, а налогоплательщику – получателю дохода перечисляется сумма дивидендов за минусом удержанного налога. Следовательно, аудитору необходимо удостовериться, что доходы не облагались налогом на прибыль дважды – у источника выплаты доходов и у налогоплательщика.
Доходы от продажи финансовых вложений проверяются на основании анализа условий договоров (контрактов) на их продажу и проверки полноты и своевременности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности.
Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации (на оплату услуг банка, депозитария), должны быть учтены в составе прочих расходов организации (п. 36 ПБУ 19/02) и отражены по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов расчета с конкретной организацией.
Доходы по финансовым вложениям, подлежащие аудиторской проверке, включают дивиденды, получаемые организацией от участия в уставном капитале других предприятий, проценты и иные доходы по ценным бумагам, проценты за предоставленные займы.
По доходам, полученным в виде дивидендов, датой признания в бухгалтерском учете является дата поступления денежных средств на расчетный счет. Проценты за предоставленные займы отражаются в учете ежеквартально, доходы в виде процентов (либо части накопленного купонного дохода) должны быть учтены на более раннюю из двух дат – выплаты процентного дохода или реализации ценной бумаги.
Особого внимания аудитора заслуживают сделки купли- продажи ценных бумаг. Если покупная стоимость приобретенных организацией облигаций и иных аналогичных ценных бумаг ниже их номинальной стоимости, при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится начисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью.
Аудитор должен принимать во внимание, что некоторые особенности имеют операции с котирующимися на бирже или внебиржевом рынке финансовыми вложениями в акции других предприятий и имеющими хождение на вторичном рынке облигациями и другими долговыми обязательствами. Поскольку результаты котировки этих ценных бумаг регулярно публикуются, их стоимость при составлении годового бухгалтерского баланса указывается в рыночной оценке, если она ниже стоимости этих ценных бумаг по текущим учетным ценам. Разница должна быть учтена как прочие расходы (убытки) предприятия.
Соответствие показателей бухгалтерской отчетности данным аналитического и синтетического учета проверяется путем сопоставления статей баланса "Финансовые вложения" разделов "Внеоборотные активы" и "Оборотные активы" с величиной сальдо по счетам 58 и 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" главной книги.
Проверка отражения операций выбытия финансовых вложений. В соответствии с ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете организации признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Выбытие может иметь место в случае погашения ценной бумаги, ее продажи, уступки (по договору цессии), передачи но договору мены или дарения (безвозмездно), передачи в уставный капитал или совместную деятельность. Аудитору следует проверить, правильно ли списана стоимость выбывших в течение проверяемого периода финансовых вложений. Если они учитывались по первоначальной стоимости, при их выбытии стоимость может быть списана одним из трех способов, предусмотренных учетной политикой:
• по первоначальной стоимости единицы бухгалтерского учета;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО).
Аудитор должен убедиться в последовательности применения учетной политики в отношении способа списания по каждому виду финансовых вложений. Необходимо также изучить положения учетной политики, где указан выбранный организацией способ оценки, и путем пересчета проверить его соблюдение при отражении операций по выбытию вложений.
Финансовые вложения выбывают при погашении, продаже, безвозмездной передаче, внесении в виде вкладов в уставный капитал других организаций и т.п. Это выбытие признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия их на учет.
Аудитору следует проверить своевременность списания финансовых вложений с баланса и правильность их оценки. Выбывающие вложения, текущая рыночная стоимость по которым определяется, должны быть отражены в учете по последней до выбытия цене. Финансовые вложения, рыночная стоимость но которым не определяется, оценивают одним из способов: по первоначальной стоимости каждой единицы, по средней первоначальной стоимости, методом ФИФО.
Оценка ценных бумаг при выбытии существенно влияет на доходы от операций с ними и, соответственно, на определение их налоговой базы. Операции, связанные с обращением ценных бумаг, не облагаются НДС.
Затраты проверяемой организации по реализации этого вида финансовых вложений должны относиться в дебет счета 91 с учетом НДС. Сумма расходов при продаже или ином выбытии ценных бумаг исчисляется исходя из цены их приобретения, затрат на реализацию и суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
При проведении аудиторской проверки финансовых вложений следует подтвердить соответствие метода оценки себестоимости ценных бумаг, применяемого при их списании (выбытии), методу, зафиксированному в учетной политике организации.
Основные бухгалтерские записи по учету операций по отражению доходов и расходов по финансовым вложениям, их списанию представлены в табл. 14.7.
Таблица 14.7
Матрица бухгалтерских проводок по отражению доходов и расходов по финансовым вложениям, списанию финансовых вложений
|
Хозяйственная операция |
Д-т |
К-т |
|
Вклады в уставный капитал, вклады по договору простого товарищества |
||
|
Оприходованы акции в счет причитающихся дивидендов от участия в других организациях |
58-1 |
76 |
|
Оприходованы долговые ценные бумаги в счет причитающихся дивидендов от участия в других организациях |
58-2 |
76 |
|
Отражена задолженность покупателя при продаже доли в уставном капитале |
76 |
91-1 |
|
Финансовое вложение списано по первоначальной стоимости |
91-2 |
58-1 |
|
Учтены и приняты к учету иные расходы, связанные с продажей доли в уставном капитале |
91-2 |
76,51 |
|
Получены денежные средства от покупателя |
50, 51, 52 |
76 |
|
Списание вклада в уставный капитал при ликвидации организации по учетной стоимости |
91-2 |
58-1 |
|
Получено имущество при погашении доли в уставном капитале ликвидированного предприятия |
01, 04, 08, 10, 41, 51, 58-1, 58-2 |
91-1 |
|
Выбытие акций |
||
|
Отражена задолженность покупателя при продаже акций |
76 |
91-1 |
|
Акции списаны по последней оценке (некотируемые акции по первоначальной стоимости) |
91-2 |
58-1 |
|
Акции списаны по последней оценке (некотируемые акции по первоначальной стоимости) дохода по основному виду деятельности |
90-2 |
58-1 |
|
Учтены и приняты к учету иные расходы, связанные с продажей акций |
91-2 |
76, 51 |
|
Получены денежные средства от покупателя |
50, 51, 52 |
76 |
|
Стоимость застрахованных акций списана за счет страхового возмещения |
76 |
58-1 |
|
Списана стоимость акций, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств |
91-2 |
58-1 |
|
Выбытие долговых ценных бумаг (облигаций, векселей) |
||
|
Отражена задолженность покупателя при реализации облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг |
76 |
91-1 |
|
Долговые ценные бумаги списаны по учетной стоимости |
91-2 |
58-1 |
|
Долговые ценные бумаги списаны по учетной стоимости, если торговля долговыми ценными бумагами является основным видом деятельности |
90-2 |
58-2 |
|
Учтены и приняты к учету иные расходы, связанные с продажей долговых ценных бумаг |
91-2 |
76, 51 |
|
Получено имущество (денежные средства) от покупателя |
41, 08, 10, 04, 50, 51, 52, 58-1, 58-2 |
76 |
|
Списана стоимость долговых ценных бумаг, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств |
91-2 |
58-2 |
|
Стоимость застрахованных долговых ценных бумаг списана за счет страхового возмещения |
76 |
58-2 |
|
Возврат займа, начисление процентов по займу |
||
|
Начислены проценты по займу |
76 |
91-1 |
|
Оплачены начисленные проценты по займу |
51, 50 |
76 |
|
Заем возвращен организации |
51, 52 |
58-3 |
|
Участие в совместной деятельности |
||
|
Возврат вклада в совместную деятельность |
50, 51, 04, 08, 10, 41, 58-1, 58-2 |
58-4 |
|
Возвращены акции, переданные в доверительное управление (учредителю управления) |
58-1 |
79 |
|
Возвращены долговые ценные бумаги, переданные в доверительное управление (учредителю управления) |
58-2 |
79 |
|
Переданы акции филиалу, материнской компании, возвращены акции, переданные ранее в доверительное управление |
79 |
58-1 |
|
Переданы долговые ценные бумаги филиалу, материнской компании, возвращены долговые ценные бумаги, переданные ранее в доверительное управление |
79 |
58-2 |
|
Переданы акции в доверительное управление (у учредителя управления) |
79 |
58-1 |
|
Переданы долговые ценные бумаги в доверительное управление (у учредителя управления) |
79 |
58-2 |
Проверка правильности создания резерва под обесценение финансовых вложений. При аудите правильности создания резерва необходимо убедиться в обоснованности создания резерва под обесценение финансовых вложений, поскольку данный резерв может быть создан только в отношении финансовых вложений, учитываемых по первоначальной стоимости, так как их текущая рыночная стоимость не определяется. Если имеет место устойчивое снижение стоимости финансовых вложений (п. 37 ПБУ 19/02) вследствие появления у эмитента признаков банкротства, существенного снижения процентов или дивидендов и прочих факторов, организация должна создать резерв под обесценение финансовых вложений. При этом необходимо установить:
1) имеет ли организация право на создание такого резерва; он может быть образован только по вложениям, текущая рыночная стоимость по которым не определяется, при наличии в проверяемом периоде ситуаций, когда может произойти существенное обесценение ценных бумаг;
2) имеются ли условия, характеризующие устойчивое снижение стоимости финансовых инвестиций. Для этого нужно, чтобы:
• на отчетную и предыдущую даты учетная стоимость ценных бумаг была существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение проверяемого года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменилась исключительно в сторону уменьшения;
• на отчетную дату отсутствовали свидетельства возможности существенного повышения расчетной стоимости данного вида ценных бумаг и других вложений.
Затем осуществляется арифметическая проверка правильности расчета резерва, соответствия методологии его учета требованиям ПБУ 19/02 и других нормативных документов.
Коммерческая организация образует резерв за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов). Резерв под обесценение должен быть создан как разница между учетной (первоначальной) стоимостью финансовых вложений и их расчетной стоимостью.
Списание резерва на финансовые результаты (в состав прочих доходов) осуществляется в двух случаях: при продаже или ином выбытии финансовых вложений, под которые резерв создавался; если дальнейшее устойчивое существенное снижение стоимости этих вложений не происходит.
Составной частью аудита финансовых вложений является проверка правильности сальдо расчетов с учредителями (участниками) проверяемой организации но вкладам в уставный (складочный) капитал. Оно отражается в составе дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. Особое внимание при аудиторской проверке обращается на задолженность физических и юридических лиц, подписавшихся на акции, которая выявляется по каждому учредителю на основе данных аналитического учета к счету 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"). Учредители имеют право на получение дивидендов и других доходов, исходя из фактически внесенных в уставный капитал сумм.
Основные бухгалтерские записи по учету операций по созданию и использованию резерва под обесценение финансовых вложений представлены в табл. 14.8.
Таблица 14.8
Матрица бухгалтерских проводок по отражению операций по созданию и использованию резерва под обесценение финансовых вложений
|
Хозяйственная операция |
Д-т |
К-т |
|
Создание резерва |
||
|
Создан резерв под обесценение финансовых вложений |
91-2 |
59 |
|
Изменение размера резерва |
||
|
Резерв под обесценение финансовых вложений увеличен на сумму снижения стоимости финансовых вложений |
91-2 |
59 |
|
Резерв под обесценение финансовых вложений уменьшен на сумму увеличения стоимости финансовых вложений |
59 |
91-1 |
|
Списание резерва |
||
|
Списана сумма созданного резерва при выбытии финансовых вложений |
59 |
91-1 |
|
Не использованный на конец отчетного периода резерв включен в состав прочих доходов |
59 |
91-1 |
Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, когда может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между их учетной и расчетной стоимостью.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Для арифметической проверки определения расчетной стоимости акций может быть использована информация о стоимости чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.
Проверка отражения финансовых вложений в финансовой отчетности. В бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию способы оценки финансовых вложений при их выбытии; стоимость финансовых вложений, учитываемых по первоначальной и текущей рыночной стоимости; разница последней и предыдущей оценок текущей рыночной стоимости; стоимость и виды заложенных финансовых вложений; стоимость и виды выбывших финансовых вложений; данные о резерве под обесценение финансовых вложений. Кроме того, аудитору необходимо убедиться, что финансовые вложения должным образом классифицированы как долгосрочные и краткосрочные, вся существенная информация о них должным образом раскрыта в финансовой отчетности, в том числе о финансовых вложениях в дочерние и зависимые организации и операциях по приобретению и продаже финансовых вложений связанным сторонам.
Следует также убедиться, что принятые организацией правила оценки финансовых вложений отражены в пояснениях к финансовой отчетности и соблюдаются последовательно от периода к периоду. В противном случае данный факт должен быть раскрыт в финансовой отчетности, и показатели за предыдущие отчетные периоды должны быть отражены в отчетности в сопоставимом виде.
Отступления от общепринятых правил оценки финансовых вложений также должны быть раскрыты в пояснениях к отчетности. Все отклонения от положений действующего законодательства и других нормативных документов по нормам, связанным с финансовыми инвестициями, фиксируются в рабочей документации аудитора. В заключении и выводах по результатам проверки по каждому нарушению необходимо привести ссылку на нормативный документ, требования которого нарушены, и оценить их влияние па достоверность бухгалтерской отчетности и возможные налоговые последствия.