Основная цель проведения аудита

В этом подразделе рассматривается назначение проверки (обязательный аудит, инициативный аудит, аудит по специальным заданиям), ее особенности.

Состав первичных документов по счету (разделу учета). Предприятиями и организациями могут использоваться различные первичные учетные документы: унифицированные первичные документы; документы, разрабатываемые предприятиями самостоятельно.

Согласно Закону о бухгалтерском учете в перечень документов, которые должны быть утверждены в приказе или распоряжении руководителя экономического субъекта о принятой учетной политике, включаются формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Методикой детальной проверки отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам должны быть предусмотрены типовые формы первичных учетных документов. По мере накапливания опыта работы данный раздел методики пополняется формами первичных документов, разработанными предприятиями и организациями самостоятельно, с изложением причин, послуживших основанием для их разработки.

В целях реализации положений Закона о бухгалтерском учете разработаны и утверждены альбомы унифицированных форм первичной документации и их электронных версий. Состав унифицированных форм первичной учетной документации определяется Росстатом, Минфином России и Минэкономразвития России.

В настоящее время существуют унифицированные формы первичных документов по учету основных средств, производственных запасов, готовой продукции, расчетов, кассовых операций, оплате труда в виде бланков и машинных форм для персональных компьютеров.

Регистры аналитического учета по счету. В соответствии с применяемой формой бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету. В соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового и налогового учета, применяемой формой учета экономический субъект может использовать различные регистры аналитического учета - карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

Состав регистров синтетического учета зависит от используемой экономическим субъектом формы учета. В данном разделе методики должны быть представлены образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

Согласно ст. 13 Закона о бухучете бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности государственных (муниципальных) учреждений, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:

а) бухгалтерского баланса (см. приложение 1 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н);

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии;

д) пояснительной записки (пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности, сведения, предусмотренные законодательством об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности).

Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 № 191н утверждена Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Состав бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) учреждений определяется Минфином России (см. приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н "Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений").

Классификатор возможных нарушений по разделу (участку, синтетическому счету включает перечень нарушений, возможных при ведении учета по данному разделу учета, участку учета и бухгалтерскому счету.

Составлением классификаторов нарушений должны заниматься наиболее квалифицированные специалисты аудиторской организации. Одни нарушения, указанные в классификаторе, могут оказаться чисто теоретическими (на практике они встречаются редко), другие - типовыми, встречающимися почти на каждом проверяемом предприятии.

Перечень типовых нарушений по разделу (участку, синтетическому счету) содержит описание типовых нарушений, а также обстоятельств, позволяющих выявить данные нарушения.

Раздел, связанный с особенностями проведения аудита в условиях использования аудиторами и экономическим субъектом компьютерной обработки данных, должен содержать описание процедур, которые следует выполнить аудитору в условиях использования проверяемым экономическим субъектом компьютерной обработки данных.

Использование персональных компьютеров и современных информационных технологий в аудиторской деятельности регулируется правилами (стандартами) аудита, например, "Аудит в условиях компьютерной обработки данных" (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998 протокол № 2), "Проведение аудита с помощью компьютеров" (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 протокол № 1), "Оценка риска и внутренний контроль; характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем" (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 протокол № 1). В принятых в настоящее время федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности аналогичных стандартов нет, поэтому основные положения российских стандартов не потеряли своей актуальности. Ввиду того что применение компьютеров в аудите - объективно существующая реальность, в федеральных стандартах также в том или ином контексте упоминаются и компьютерные информационные системы бухгалтерского учета, и методы аудита с помощью компьютеров.

Все перечисленные стандарты ориентированы на эффективное достижение цели аудита и описание особенностей реализации основных принципов и методов аудита в современных условиях.

Использование компьютеров и информационных технологий характерно как для аудируемых лиц, так и для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Общие положения о компонентах компьютерного аудита, основных понятиях и подходах к его организации на торских фирмах и у индивидуальных аудиторов можно получить на основании первого и второго из перечисленных стандартов. Они тесно взаимосвязаны, хотя первый имеет большее отношение к аудируемым лицам, а второй - непосредственно к аудиторам и аудиторским организациям.

В практических условиях могут возникнуть следующие варианты проведения компьютерного аудита (табл. 4.1.2).

Таблица 4.1.2

Использование компьютеров при проведении аудита

№ п/п

Варианты

Аудируемое

лицо

Аудиторская

организация

(аудитор)

1

Наличие компьютеров

+

-

2

Наличие компьютеров

-

+

3

Наличие компьютеров

+

+

"+" - компьютеры имеются в наличии;

"-" - компьютеры отсутствуют.

Наиболее благоприятным и предпочтительным является третий вариант из приведенных в табл. 4.1.2. В этом случае компьютеры использует и экономический субъект для автоматизации учетных работ, и аудитор - в процессе аудита.

Однако само по себе наличие персональных компьютеров в бухгалтерии аудируемого лица еще не является достаточным компонентом системы компьютерной обработки данных. Важно, чтобы у экономического субъекта были автоматизированы работы по внутреннему контролю, бухгалтерскому учету и другим процессам управления. В первом стандарте для этого введено понятие "Компьютерная обработка данных (КОД)".

Что касается аудиторской организации, то здесь компьютеры могут использоваться не только для автоматизации управленческих работ аудиторской организации, но и для проведения аудита у экономических субъектов. При этом понятие "использование компьютеров для проведения аудита" весьма общее и может включать следующие направления использования (табл. 4.1.3).

Таблица 4.1.3

Варианты использования компьютеров в аудиторской деятельности

Варианты

Виды выполняемых работ с использованием компьютера

I

Выполнение расчетов, печать типовых форм аудиторских документов, опросных листов, анкет, планов, программ, отчетов и др.

II

Использование нормативно-правовой справочной базы в электронном виде (системы типа "Гарант", "Кодекс", "КонсультантПлюс")

III

Проверка отдельных участков учета: расчетов по основным средствам, производственным запасам и др.

IV

Комплексная проверка всех разделов и счетов бухгалтерского учета, работы персонала

V

Выполнение сопутствующих аудиту и прочих услуг

В настоящее время на рынке пакетов прикладных программ уже появились пакеты, позволяющие использовать компьютеры в работе аудиторов. Это связано с тем, что сложились следующие предпосылки разработки комплексной системы автоматизации аудиторской деятельности (СААД) включая и проведение аудита:

- высокий уровень развития средств вычислительной техники, средств коммуникации и информационных технологий. Применение персональных компьютеров и информационных технологий позволяет не только выполнять рутинные операции по формированию аудиторской документации, по поиску и использованию положений законодательных и нормативных актов, но и решать более сложные задачи, связанные с анализом системы внутреннего контроля, расчетами экономических показателей, реализацией различных запросов к базе данных, создаваемой в системе автоматизации бухгалтерского учета, выработать рекомендации по стратегии улучшения финансово-хозяйственной деятельности;

- автоматизация бухгалтерского учета. В процессе работы автоматизированной системы бухгалтерского учета формируется большой объем информации о хозяйственной деятельности экономического субъекта в форме электронной базы данных, проверка и анализ которой возможен с применением персональных компьютеров;

- математические методы экономического анализа. Существующий математический аппарат анализа финансово-хозяйственного состояния экономического субъекта позволяет разработать и реализовать автоматизированные системы анализа;

- высокоразвитые информационно-справочные системы. Компьютер позволяет получить любые необходимые справки в области законодательства, нормативных актов и использовать их ОГЛАВЛЕНИЕ при обосновании аудиторских выводов и формировании аудиторской документации;

- удобные системы для работы с различными редактируемыми текстами. Применение этих систем помогает аудитору в формировании документации с использованием информации, получаемой одновременно из различных баз данных.

В настоящее время наиболее эффективно для проведения аудита может использоваться пакет прикладных программ "Экспресс аудит" фирмы "Термика". Он реализует унифицированный подход при организации всех аудиторских процедур по существу. Работа аудитора организована так, что он должен ответить на все вопросы, состав которых определен на этапе планирования. Ответ на любой вопрос имеет строго определенную форму и структуру. Вопрос сформулирован таким образом, что аудитор имеет три варианта ответа: замечаний нет, замечания есть, вопрос не актуален. В первых двух случаях аудитор должен подтвердить свой вывод перечнем просмотренных документов. В случае наличия замечаний эти замечания должны быть изложены. Если обнаруженные ошибки имеют количественное измерение, эти ошибки или искажения должны быть отражены (отдельно для бухгалтерского учета и для налогового учета). Кроме того, аудитор может записать свои рекомендации по исправлению выявленных ошибок и недостатков. Таким образом, любой ответ имеет следующую структуру:

- вариант ответа;

- обнаруженные ошибки и искажения;

- перечень проверенных документов;

- оценка искажения бухгалтерского учета;

- оценка искажения налогового учета;

- рекомендации по исправлению ошибки и искажения;

- нарушенные положения нормативных документов.

Информационная система построена таким образом, что по каждому вопросу аудитору предоставляется вся справочная, нормативная информация со ссылками на положения существующих нормативных документов. Поэтому при варианте ответа "замечания есть" автоматически определяется, какие нормы нарушаются при учете. Эти сведения также входят составной частью в формируемый ответ.

Таким образом структурированные "элементарные составляющие" информации в дальнейшем могут группироваться по различным признакам, на их основании могут формироваться рабочие документы различной формы: рабочие сводки по вопросам без замечаний, с замечаниями, неактуальных вопросов, сводные ведомости выявленных нарушений, опросный лист, свод разработанных рекомендаций по результатам аудита и т.д. Документирование аудита выполняется наиболее рациональным способом, когда аудитор создает все рабочие документы, формы которых разработаны заранее и в которые укладывается вся информация, содержащая ответы на вопросы программы аудита.

Формирование аудиторского заключения представляет собой обобщение результатов, полученных на всех предыдущих этапах.

В соответствии с федеральным стандартом № 6 аудиторское заключение составляется по определенной форме и в нем дается оценка достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Помимо заключения составляется аналитическая часть - собственно отчет аудитора о выполненной проверке и ее результатах, носящих конфиденциальный характер. В этом документе обобщаются результаты аудиторской проверки по всем участкам бухгалтерского учета.

Существенно упрощают работу аудитора программы, позволяющие использовать возможности компьютера работать одновременно с различными текстами и пользоваться результатами работы разных программных модулей. Неоценимы возможности работы с информационными системами, которые позволяют быстро находить необходимые выдержки в нормативной документации и переносить их для обоснования тех или иных утверждений в текст аналитической части.

Анализ финансового состояния экономического субъекта весьма важен как для акционеров и администрации предприятия, так и для его партнеров - поставщиков, кредиторов и т.д. Вопросам финансового анализа экономическая наука всегда уделяла должное внимание, и поэтому проведение анализа финансового состояния экономического субъекта, динамики и перспектив его развития имеет достаточное методическое и математическое обеспечение и подробно отражено в экономической литературе. В настоящее время многие фирмы разрабатывают программы, ориентированные на расчет различных комплексов экономических показателей, характеризующих аспекты финансового состояния определенных групп предприятий: промышленных, сельскохозяйственных, торговых, банков, различных фондов и Т.Д.

Практически каждая программа финансового анализа позволяет рассчитывать общепризнанные экономические показатели, характеризующие структуру имущества, источники собственных средств, платежеспособность, ликвидность активов, вероятность банкротства, кредитоспособность и т.д. Рассчитываемые показатели могут быть представлены в форме таблиц, диаграмм, графиков. Кроме того, расчет сопровождается резюме о состоянии и перспективах развития экономического субъекта.

Исходной информацией при работе предлагаемых программных средств является бухгалтерская отчетность. Данные бухгалтерской отчетности могут вводиться вручную или загружаться из базы данных экономического субъекта, если пакет прикладных программ позволяет использовать базу данных используемой автоматизированной системы бухгалтерского учета.

Анализ деятельности администрации также является услугой, сопутствующей аудиту. Аудитор дает оценку экономической обоснованности решений, принимаемых администрацией в сложившихся экономических условиях, и предлагает пути улучшения работы предприятия на перспективу. Выводы и предложения аудитора в данных вопросах носят исключительно рекомендательный характер.

Рассмотрим ОГЛАВЛЕНИЕ второй части методики проведения аудиторской проверки.

В перечень вопросов (вопросник) для проведения типовых опросов на этапе планирования аудиторской проверки включены вопросы, которые следует задать руководству экономического субъекта, главному бухгалтеру и иным сотрудникам на этапе планирования аудиторской проверки. Эти вопросы направлены на выявление возможных нарушений в организации бухгалтерского учета, оформлении первичных документов, ведении аналитического учета, заполнении регистров синтетического и аналитического учета, составлении отчетности. Анализ ответов работников проверяемого экономического субъекта на поставленные вопросы позволяет определить "проблемные зоны" организации бухгалтерского учета.

Вопросники или соответствующие им таблицы расшифровки ответов на вопросы следует составлять в виде блок- схемы с указанием вариантов ответов на поставленные вопросы и выводов, которые может сделать аудитор при том или ином варианте ответа.

План и программа проведения проверки составляется в соответствии с требованиями федерального стандарта № 3. При этом учитываются материалы, полученные в результате проведения опроса сотрудников аудируемого лица.

Состав аудиторских процедур для выявления возможных нарушений или злоупотреблений должен соответствовать классификатору возможных нарушений по разделу (участку, бухгалтерскому учету). Одному возможному нарушению в соответствии с разработанным аудиторской организацией классификатором должно соответствовать не менее одной аудиторской процедуры.

В случае, когда одно и то же нарушение может быть выявлено посредством нескольких процедур, в перечне следует указать все эти процедуры.

Если одна из процедур не позволяет достигнуть поставленной цели по выявлению нарушения (отсутствие необходимых документов), аудитору следует применить альтернативные аудиторские процедуры.

Все аудиторские процедуры разрабатываются по единой схеме, содержащей:

- наименование контрольной процедуры;

- цель проведения контрольной процедуры;

- перечень документов клиента, необходимых для выполнения процедуры (первичные документы, регистры аналитического учета, регистры синтетического учета) и являющихся источниками информации для проверки;

- перечень необходимых нормативных документов;

- нормы, нормативы и другую справочную информацию, используемую при выполнении контрольной процедуры;

- описание техники исполнения процедуры;

- описание формы представления результатов проведенной процедуры (форма рабочего документа).

Все аудиторские процедуры, разработанные аудиторской организацией, должны быть снабжены классификационными номерами, позволяющими делать ссылки на них в программе аудита конкретного экономического субъекта, оформлять рабочую документацию аудитора, осуществлять качественное проведение аудита по составу контрольных процедур. Порядок присвоения классификационных номеров аудиторским процедурам представляет собой один из внутренних стандартов и разрабатывается каждой аудиторской организацией самостоятельно.

Последовательность выполнения аудиторских процедур. Составление классификатора возможных нарушений по счету, а также описание каждой аудиторской процедуры, проведение которой выявляет каждое из возможных нарушений, безусловно, позволяют аудиторской организации провести проверку на высоком качественном уровне. Однако важна последовательность выполнения аудиторских процедур, так как, во-первых, итоговые данные одной контрольной процедуры могут быть исходными для другой (если для выявления какого-либо нарушения требуется последовательность выполнения контрольных процедур); во-вторых, одни процедуры могут выполняться параллельно, другие - только последовательно, и последовательность эта не случайна.

Последовательность выполнения аудиторских процедур может быть оформлена в виде блок-схемы как по отдельному разделу учета (участку, синтетическому счету), так и по нескольким взаимосвязанным разделам учета (участкам, синтетическим счетам).

В условиях использования компьютерной техники может быть расширена сфера применения одних способов получения аудиторских доказательств (см. стандарт № 5) и сужена сфера применения других.

Использование такого способа, как проверка арифметических расчетов клиента (пересчет), становится бессмысленным, а сфера применения способа прослеживания, наоборот, расширяется. Под прослеживанием понимается процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы и их отражение в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции отражены в бухгалтерском учете правильно (или неправильно).

Предлагаемая структура методики детальной проверки правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам может использоваться для разработки внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов по разделам и счетам бухгалтерского учета. Наличие таких стандартов не только облегчает работу аудиторов, обеспечивает высокое качество оказываемых аудиторских услуг, но и позволяет осуществлять проверку качества деятельности аудиторской организации, а также защищать интересы отдельных аудиторов.

Часто основными причинами возникновения претензий к качеству проведенного аудита являются нарушения, обнаруженные налоговыми органами после проведения аудита у данного экономического субъекта.

Как в случае проверки экономического субъекта аудиторской организацией, так и в случае проверки его налоговыми органами, по результатам проверки составляется акт (перечень) выявленных ошибок и нарушений. Если эти перечни совпадают, к аудитору не может возникнуть претензий со стороны клиента.

Если количество ошибок, выявленных аудитором, превышает количество ошибок, выявленных налоговыми органами, клиент может сделать вывод либо об излишней осторожности аудитора, либо о недостаточной квалификации сотрудников налоговой службы. Как правило, в подобных случаях претензий к аудиторам не возникает.

Если множество ошибок, выявленных аудитором, меньше, чем множество ошибок, выявленных налоговыми органами, клиент делает вывод о недостаточной квалификации аудитора или о том, что аудиторская проверка проведена на недостаточно качественном уровне. В данном случае возникают претензии к аудитору.

При наличии претензий к качеству проведенного аудита со стороны клиента, налоговых и иных органов проверка обоснованности этих претензий должна начинаться с проверки внутренних стандартов, раскрывающих состав и описание процедур тестирования средств системы контроля и процедур детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Если процедуры, позволяющие выявить нарушение, обнаруженное налоговой службой, не предусмотрены внутренним стандартом, можно констатировать невысокое качество методологического обеспечения аудита в данной аудиторской организации. Когда процедуры, позволяющие выявить нарушение, обнаруженное налоговой службой, предусмотрены внутренним стандартом, но не включены в план проверки ведущим аудитором, можно говорить о некачественном исполнении им своих служебных обязанностей или о его недостаточной квалификации.