Оптимизация налога на прибыль
Налог на прибыль является федеральным, прямым налогом и регулируется гл. 25 НК РФ. Оптимизация налога на прибыль, направленная на снижение налоговой нагрузки, включает в себя различные схемы, но в целом их условно можно объединить в следующие группы: налоговые схемы, связанные с расходами, и налоговые схемы, связанные с доходами.
Наибольшее количество налоговых схем связано с первой группой. Это объясняется тем, что конструкция налога содержит большой перечень расходов (ст. 252 НК РФ), позволяющих при формировании прибыли производить вычеты из полученных доходов и тем самым занижать налоговую базу. В этом перечне выделяют расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ). Другая группа налоговых схем направлена на увеличение внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ). В целях снижения налоговой нагрузки по прибыли используют различные схемы учета произведенных расходов, направленные на их повышение.
При оптимизации налога на прибыль часто используют налоговые схемы, связанные с доходами налогоплательщика. Существующие схемы оптимизации в этом случае направлены либо на полное сокрытие полученных доходов, либо на их существенное занижение.
Все эти схемы налоговой оптимизации, с одной стороны, позволяют снижать налоговую нагрузку, но с другой – несут в себе риски признания полученной налоговой выгоды необоснованной.
Рассмотрим основные схемы оптимизации налога на прибыль.
Формирование резерва расходов па текущий ремонт основных средств[1]. Суть всех схем оптимизации налога на прибыль с помощью создания резервов состоит в равномерном распределении расходов. Порядок создания резерва на ремонт основных средств отражен в ст. 324 ПК РФ. Чтобы равномерно включать затраты на ремонт основных средств в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, организация вправе создать специальный резерв (п. 3 ст. 260 НК РФ). Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применит метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают и объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств и порядок его формирования закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (абз. 5 ст. 313 НК РФ). Норматив отчислений в резерв определяется с учетом совокупной первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств и предельных затрат на проведение ремонта основных средств.
Первый показатель – "совокупная первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств" – это общая первоначальная стоимость амортизируемых основных средств (по данным налогового учета) на начало того года, в течение которого организация будет формировать резерв.
Второй показатель – "предельные затраты на проведение ремонта основных средств" – рассчитывается исходя из периодичности проведения ремонта, его примерной стоимости и частоты замены деталей (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ). В состав расходов на проведение ремонта включаются:
• стоимость запасных частей и расходных материалов, использованных в ремонте;
• затраты на оплату труда сотрудников, привлеченных к ремонтным работам;
• стоимость работ (услуг), выполненных сторонними организациями;
• другие расходы, связанные с проведением ремонта собственными силами (п. 1 ст. 324 НК РФ).
Предельная сумма резерва не может превышать средние расходы на ремонт основных средств за три предыдущих года. Даже если в текущем году плановые затраты на ремонт превышают этот показатель, резерв формируется исходя из средних расходов за последние три года. Таким образом, норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств определяется по формуле
Результат использования резерва определяется в конце года, при этом возможны три варианта:
1) сумма фактических затрат на ремонт превысит сумму резерва (перерасход резерва);
2) сумма фактических затрат на ремонт будет меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);
3) сумма фактических затрат на ремонт будет равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).
Если по итогам года сложится перерасход резерва, т.е. сумма фактических затрат на ремонт превысит размер созданного резерва, то разницу между фактическими затратами на ремонт и суммой использованного резерва необходимо включить в состав прочих расходов. Датой признания таких расходов будет последний день календарного года (т.е. с учетом последнего отчисления в резерв). Если по итогам года резерв будет недоиспользован, то разница между суммой сформированного резерва и фактическими затратами на ремонт включается в состав внереализационных доходов (подп. 7 ст. 250 НК РФ). Датой признания таких доходов будет последний день календарного года (т.е. с учетом последнего отчисления в резерв). Такое правило установлено абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ.
Если резерв полностью использован в календарном году, то дополнительных доходов или расходов при расчете налога на прибыль не возникает.
Переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год нельзя. Перенос допускается только в части резерва, предназначенной для проведения сложного (капитального) и дорогого ремонта. В конце года эта часть резерва в состав доходов не включается, она переносится из года в год до тех пор, пока средства на проведение сложного и дорогого ремонта не будут накоплены в заранее запланированном размере (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ). Данная норма особенно важна в целях оптимизации налога на прибыль, так как позволяет перенести (отсрочить) налогообложение полученных доходов на несколько лет.
Если организация отказалась от ремонта основного средства (решила ликвидировать его), то часть резерва, накопленного для проведения ремонта этого объекта, включается в состав внереализационных доходов. Сделать это нужно в конце календарного года, на который был запланирован ремонт, такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 2 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/561.
Создание резерва расходов на ремонт основных средств целесообразно в крупных промышленных организациях со сложной структурой основных средств и большими объемами ремонтных работ или для организаций с сезонным характером производства.
Фактически формирование резерва расходов на текущий ремонт основных средств позволяет равномерно включать расходы на ремонт в течение года. В целях оптимизации налога на прибыль через создание резерва на ремонт основных средств наиболее целесообразно кроме обычного резерва (на текущий ремонт) создавать резерв средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода. В этом случае возможен перенос части резерва, предназначенного для проведения сложного и дорогого ремонта, на следующие налоговые периоды. Таким образом, доходы, полученные в отчетном налоговом периоде (календарном году), уменьшаются на будущие суммы расходов, фактически не произведенные.