Определение размера прибыли и особенности составления маржинального отчета о прибылях и убытках

Основной подход к определению размера прибыли совпадает в рассматриваемых нами методах калькулирования себестоимости. Обе системы основываются на принципе соответствия, суть которого заключается в том, что расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором были получены доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам.

Разница заключается в величине издержек, соотносимой с доходами. Как уже отмечалось, в системе калькулирования по полным затратам постоянные производственные накладные расходы трактуются как затраты на продукт и включаются в себестоимость продукции, что предполагает их соотнесение с выручкой при продаже продукции. В системе же "директ-костинг" выручка отчетного периода должна покрывать постоянные расходы данного периода.

Другим различием двух методов является подход к определению прибыли, что также имеет непосредственное отношение к применению принципа соответствия. Основным условием при определении прибыли является возможность ее точной и объективной оценки. Сторонники метода "директ-костинг" ставят под сомнение обоснованность системы с полным распределением затрат в данном вопросе. По их мнению, прибыль искажается в связи с включением постоянных производственных накладных расходов в себе стоимость продукции. Если доход признается не на этапе производства, а лишь после реализации продукции, то, с их точки зрения, нелогично рассматривать доход как функцию производства или запасов. Будущие доходы не имеют ничего общего с оценкой запасов, которые являются простым выражением издержек, понесенных в процессе получения будущего дохода.

Действительно, возникает парадоксальная ситуация, при которой достаточно точная оценка запасов приводит к искаженной оценке дохода. В то же время меры, направленные на устранение такого искажения при измерении дохода, применяемые в системе калькулирования по переменным затратам, дают заниженные данные о запасах. Следует отметить, что пока признание дохода осуществляется на основании факта продаж, а издержки направлены на отражение активов, будет существовать различие между калькулированием себестоимости по полным и по переменным затратам.

В методе переменных затрат, как мы уже отмечали, отчет о прибылях и убытках имеет свои особенности, поскольку составляется с учетом различий между переменными и постоянными расходами. Согласно данному подходу даже административные и коммерческие расходы должны быть разделены на переменные и постоянные составляющие. Расхождения в подходах к составлению отчета о прибылях и убытках происходят от признания того, какие факторы в наибольшей степени будут влиять на размер прибыли. Если в методе калькулирования по переменным затратам изменение прибыли напрямую связано с изменением объема продаж, то метод полных затрат позволяет получить данные о прибыли, на которые влияют также и изменения в уровне запасов.

При расчете себестоимости по переменным затратам постоянные производственные накладные расходы, понесенные за отчетный период, вычитаются из дохода этого периода. Согласно системе полных затрат постоянные производственные накладные расходы распределяются между произведенной за отчетный период продукцией и становятся частью ее себестоимости. Таким образом, доход отчетного периода уменьшается на ту их часть, которая относится только к проданной продукции. Если постоянные производственные накладные расходы, включенные в себестоимость продаж, отличаются от тех, которые были понесены за отчетный период, значит, и показатели прибыли будут различными.

Важной составляющей метода калькулирования себестоимости по переменным издержкам является показатель маржинального дохода (contribution margin). В российской научной литературе встречается также перевод данного термина как "прибыль покрытия" или "вклад". Прежде всего, следует отметить, что существует прямая связь между переменными издержками на единицу продукции и продажной ценой, поскольку продажная цена и есть цена за единицу продукции. Переменные (или предельные) издержки на единицу продукции показывают дополнительные издержки на производство, а продажная цена – дополнительный доход от продажи каждой последующей единицы продукции. Таким образом, полученная разница отражает дополнительную прибыль от производства и продажи каждой последующей единицы продукции. Данный показатель получил название маржинального дохода на единицу продукции.

Поскольку постоянные издержки остаются неизменными при производстве дополнительных единиц продукции (пока не наступает необходимость задействовать дополнительные производственные мощности), совокупные издержки увеличиваются лишь за счет своей переменной части. Поэтому именно маржинальный доход на единицу продукции демонстрирует возможное увеличение прибыли предприятия при производстве и продаже еще одной единицы продукции. Соответственно, маржинальный доход в целом по предприятию представляет собой разницу между выручкой от продаж и переменными издержками.

Маржинальный отчет о прибылях и убытках, составленный с выделением маржинального дохода, представляется более предпочтительным для целей планирования и прогнозирования прибыли. Использование маржинального отчета о прибылях и убытках помогает избегать прогнозирования прибыли путем умножения разницы между продажной ценой за единицу продукции и себестоимости единицы продукции, рассчитанной в соответствии с системой составления калькуляции по полным затратам, на количество единиц, ожидаемых к продаже (валового дохода на единицу продукции).

Рассмотрим составление маржинального и традиционного отчетов о прибылях и убытках на примере.

ПРИМЕР 9.2

Используя данные предыдущего примера, составим отчет о прибылях и убытках по разным методикам. Результаты представлены в табл. 9.3.

Таблица 9.3

Отчет о прибылях и убытках в соответствии с методами калькулирования себестоимости по полным и по переменным затратам, ден. ед.

Отчет о прибылях и убытках (метод полных затрат)
Выручка от продаж (17 000 × 7000)	119 000 000
Себестоимость проданной продукции (17 000 × 4250)	(72 250 000)
Валовая прибыль	46 750 000
Административные и коммерческие расходы (3 400 000 + + 2 000 000)	(5 400 000)
Прибыль	41 350 000
Отчет о прибылях и убытках (метод переменных затрат)
Выручка от продаж (17 000 × 7000)		119 000 000
Переменные затраты в том числе:		(71 400 000)
себестоимость проданной продукции (17 000 × 4000)		(68 000 000)
переменные административные и коммерческие расходы (17 000 × 200)		(3 400 000)
Маржинальный доход		47 600 000
Постоянные затраты в том числе:		(7 000 000)
производственные накладные расходы		(5 000 000)
административные и коммерческие расходы		(2 000 000)
Прибыль		40 600 000

Из табл. 9.3 очевидно, что хотя за отчетный период было произведено 20 000 ед. продукции, продажи составили всего 17 000 ед., что привело к образованию запасов готовой продукции на конец периода в 3000 ед.

Перенос постоянных производственных накладных расходов в запасы означает, что прибыль, рассчитанная в соответствии с методом калькулирования себестоимости по полным затратам, окажется больше по сравнению с аналогичным показателем, рассчитанным в соответствии с методом калькулирования по переменным затратам, поскольку меньшая сумма постоянных производственных накладных расходов будет отнесена на текущие поступления.

Для понимания взаимосвязи между двумя системами калькулирования себестоимости можно сделать следующие обобщения. Во-первых, если объем продаж равен объему производства, прибыль, рассчитанная но обоим методам, будет одинаковой. Во-вторых, если количество проданных единиц продукции окажется меньше, чем количество произведенных единиц (что неизбежно приведет к увеличению запасов), прибыль, рассчитанная традиционным способом, обычно превышает прибыль, рассчитанную по переменным затратам. И наконец, в-третьих, если количество проданных единиц больше, чем количество произведенных единиц (запасы уменьшаются), прибыль в маржинальном отчете о прибылях и убытках будет превышать данный показатель в традиционном отчете. Это происходит потому, что некоторые постоянные производственные затраты прошлого периода, ранее входящие в состав запасов как часть себестоимости готовой продукции, списываются на себестоимость продаж вместе с постоянными производственными накладными расходами текущего периода.

Таким образом, на различия в сумме прибыли непосредственно влияют изменения в уровне производственных запасов, вызванные, в свою очередь, различиями между объемами производства и продаж. В случае использования традиционной системы калькулирования при значительных изменениях уровня запасов следует с осторожностью подходить к анализу прибыли. Например, возрастающие запасы аккумулируют все бо́льшие постоянные производственные издержки и вызывают тем самым видимость увеличения прибыли. Однако в долгосрочной перспективе рост запасов без гарантии их дальнейшей реализации может привести к еще большим издержкам, связанным с хранением продукции, ее моральным устареванием и порчей. Поэтому, на наш взгляд, для целей анализа и оценки результатов деятельности предприятия предпочтительнее использовать метод калькулирования себестоимости по переменным затратам.