Определение налогооблагаемой прибыли

Основой формирования прибыли в бухгалтерском и налоговом учете являются хозяйственные операции организации. Однако некоторые хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете неодинаково.

Например, доходы от участия в уставном капитале других организаций отражаются в бухгалтерском учете в качестве прочих доходов, в том периоде, когда организация приобрела право на их получение, т.е. на дату проведения общего собрания акционеров, на котором было принято решение о выплате суммы дивидендов акционерам. На эту дату в бухгалтерских регистрах организации начисление суммы дивидендов следует отразить бухгалтерской записью:

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы".

В налоговом учете начисленные дивиденды будут считаться внереализационными доходами, которые включаются в состав дохода на дату поступления средств на расчетный счет или в кассу.

Таким образом, если начисление и поступление дивидендов произошло в одном отчетном периоде, то разницы между исчислением дохода в бухгалтерском и налоговом учете не будет, если же в разных - то доход для расчета налога на прибыль будет отличаться от дохода в бухгалтерском учете.

Похожих хозяйственных операций в деятельности организаций может быть много, поэтому прибыль, рассчитанная по требованиям бухгалтерского и налогового учета, может различаться.

Для корректировки этих различий было разработано ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Для организаций - плательщиков налога на прибыль (кроме кредитных и бюджетных) этот стандарт устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль. Из-за своей сложности ПБУ 18/02 может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.

Особенно важно то, что ПБУ 18/02 позволяет определить взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленную в порядке, установленном законодательством по бухгалтерскому учету, и прибыль (убыток), рассчитанную в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Учитываемые различия в формировании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете (разницы) позволяют отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, но и сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль в последующих отчетных периодах. Положения ПБУ 18/02 сближает требования российского законодательства по налогу на прибыль с требованиями МСФО 12 "Налоги на прибыль".

Учет постоянных и временных разниц, постоянных и временных налоговых обязательств (активов)

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, в нормативных актах по бухгалтерскому учету и законодательстве о налогах и сборах, отражается в наличии постоянных и временных разниц.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо иа основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются отдельно по видам активов и обязательств, из-за которых они возникли.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль или убыток отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. И наоборот, они учитываются при определении налоговой базы по налогу иа прибыль отчетного периода, но не признаются доходами и расходами для целей бухгалтерского учета как отчетного, так и последующих периодов.

Чаще всего постоянные разницы возникают в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам, таким как представительские расходы и др.

Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств, или активов. Под постоянными налоговыми обязательствами, или активами, понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Основная задача вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) сводится к образованию отложенного налога на прибыль. В первом случае он должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном периоде, а во втором - увеличить сумму налога на прибыль в следующем отчетном периоде.

Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, и др.

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода по методу начисления, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, и др.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете. Под отложенным налоговым активом (ОНА) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном периоде.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц. Они равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 "Отложенные налоговые активы". Возникновение отложенного налогового актива в отчетном периоде отражается бухгалтерской записью:

ДЕБЕТ 09 "Отложенные налоговые активы" КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Уменьшение (погашение) отложенного налогового актива в следующем отчетном периоде отражается обратной записью:

ДЕБЕТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" КРЕДИТ 09 "Отложенные налоговые активы".

ПРИМЕР 18.3

Организация "Абакан" 20 февраля 2012 г. приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль - 20%. В целях бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию способом уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейным методом.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 г. организация использовала данные, приведенные в табл. 18.1.

Таблица 18.1

Данные по объекту основных средств, руб.

Операции	Для целей бухгалтерского учета	Для целей определения налогооблагаемой прибыли
Принят к бухгалтерскому учету' 20 февраля 2012 г. объект основных средств со сроком полезного использования 5 лет	120 000	120 000
Сумма начисленной амортизации за 2012 г.	40 000	20 000
Балансовая стоимость объекта основных средств на 1 января 2013 г.	80 000	100 000

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 г. составила 20 000 руб. (40 000-20 000).

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. составил 4000 руб. (20 000 руб. х 20%). На эту сумму следует составить бухгалтерскую проводку, которая увеличит задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль на 4000 руб. в следующем отчетном периоде:

ДЕБЕТ 09 "Отложенные налоговые активы" КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 4000 руб. - отражен OНA.

Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. Они равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". В периоде возникновения ОНО составляется бухгалтерская запись:

ДЕБЕТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" КРЕДИТ 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Погашение (уменьшение) отложенного налогового обязательства в следующем отчетном периоде отражается обратной записью:

ДЕБЕТ 77 "Отложенные налоговые обязательства" КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам".

ПРИМЕР 18.4

Организация "Байконур" 25 декабря 2012 г. приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль - 20%.

Для целей бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2012 г. организация использовала данные, приведенные в табл. 18.2.

Таблица 18.2

Данные по объекту основных средств, руб.

Операции	Для целей бухгалтерского учета	Для целей определения налогооблагаемой прибыли
Принят к бухгалтерскому учету 25 декабря 2012 г. объект основных средств со сроком полезного использования 5 лет	120 000	120 000
Сумма начисленной амортизации за 2012 г.	24 000	40 130
Балансовая стоимость объекта основных средств на 1 января 2013 г.	96 000	79 870

Налогооблагаемая временная разница при определении налогооблагаемой прибыли за 2012 г. составила 16 130 руб. (40 130 - 24 000).

Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 г. составило 3226 руб. (16 130 руб. х 20%). Полученная сумма будет отражена бухгалтерской проводкой, которая уменьшит задолженность по налогу на прибыль перед бюджетом в следующем отчетном периоде:

ДЕБЕТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" КРЕДИТ 77 "Отложенные налоговые обязательства"

- 3226 руб. - отражено ОНО.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

При составлении бухгалтерской отчетности организациям предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного погашения налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно, если они учитываются при расчете налога на прибыль.