Операции с товаром, который реально не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном в документах бухгалтерского учета

Совершение операций с товаром, который нс производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета, также является признаком необоснованной налоговой выгоды. То есть если у компании отсутствует часть первичных бухгалтерских документов (товарно-транспортных накладных), на основании которых производятся списание и оприходование товаров грузоотправителем и грузополучателем, а также нет складского оперативного и бухгалтерского учета, что свидетельствует об отсутствии факта передачи и получения товаров в том объеме, который указан налогоплательщиком в поданной декларации. Если эти обстоятельства будут доказаны налоговой инспекцией, требования налогоплательщика о возмещении налога не подлежат удовлетворению. Правомерность такого утверждения подтверждают и выводы судей^[1].

Обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной

В п. 6 Постановления ВАС № 53 приведен ряд обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

К таким обстоятельствам относятся:

• создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

• взаимозависимость участников сделок;

• неритмичный характер хозяйственных операций;

• нарушение налогового законодательства в прошлом;

• разовый характер операции;

• осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

• использование в расчетах одного банка;

• транзитные платежи между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

• использование посредников.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными признаками, в частности указанными выше, могут свидетельствовать о получении компанией или предпринимателем необоснованной налоговой выгоды. Только в этом случае можно судить о преступных намерениях налогоплательщика.

Чиновники уверены, чтобы признать налоговую выгоду необоснованной, двух косвенных признаков более чем достаточно. Однако ВАС РФ все же советует не следовать лишь формальной стороне дела, а оценивать возможность реального осуществления операций. То есть если у суда не возникнет сомнений в том, что оспариваемая сделка имела место в действительности, то налоговикам вряд ли удастся обвинить предприятие в недобросовестности даже при наличии сразу нескольких признаков необоснованности налоговой выгоды. Чтобы подтвердить реальность проведенной сделки, в качестве доказательства судьям нужно предъявить не только документы, подтверждающие факт совершения той или иной операции, но и показания свидетелей и заключения экспертов.

Переквалификация сделок

При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 2 ст. 45 ПК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ. Об этом сказано в п. 8 Постановления ВАС № 53.

В общем случае ГК РФ предусматривает в качестве последствия недействительности сделки взаимный возврат сторонами друг другу всего полученного по недействительной сделке. Однако в случае заключения притворной сделки двусторонняя реституция не применяется. В этом случае к сделке, которую стороны намеревались прикрыть, применяются относящиеся к ней правила гражданского законодательства.

Налоговые последствия притворных сделок состоят в том, что инспекция при проведении переквалификации сделки производит исчисление (доначисление) налогов, основываясь на реальных отношениях сторон сделки, а нс на притворной их форме.

Согласно и. 2 ст. 170 ГК РФ в случае заключения притворной сделки (сделки, совершенной с целью прикрыть другую сделку) имеет место недобросовестное поведение участников гражданских правоотношений, выражающееся в злоупотреблении правом.

Действия налогоплательщика, связанные с заключением и исполнением гражданско-правовых сделок, в сфере налоговых правоотношений расцениваются с позиции "деловой цели" и отношения налогоплательщика к возможным нарушениям налогового законодательства его контрагентом.

Как мы уже говорили, в Постановлении ВАС № 53 сказано, что налогоплательщик не должен совершать операции исключительно в целях получения налоговой выгоды или обогащения за счет бюджета. Надо отметить, что такое мнение суды высказывали и раньше. Так, в постановлении Конституционного суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П судьи пришли к выводу: "Налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. При этом он вправе использовать налоговые льготы, выбирать формы предпринимательской деятельности, наиболее оптимальные для него с точки зрения размера налоговых платежей".

Часто налоговики настаивают на переквалификации сделки в недействительную. Напомним, что ГК РФ предусматривает два вида недействительных сделок: ничтожные (недействительные независимо от признания их таковыми судом) и оспоримые (недействительные в силу признания их таковыми судом).

Законодательством установлен различный механизм реализаций полномочий налогового органа в случае, когда фактические действия сторон (и выбранный ими режим налогообложения) не соответствуют характеру их гражданско-правовых отношений и когда, по мнению налоговой инспекции, имеет место заключение недействительной сделки.

В первом случае налоговики могут принять решение о доначислении налога, указав, что им изменена юридическая квалификация сделки, и обратиться в суд за взысканием недоимки. Во втором случае, установив недействительность сделок и связанное с этой недействительностью изменение налоговой обязанности, – обратиться в суд с требованием о признании их недействительными и после удовлетворения заявленного требования применять процедуры бесспорного взыскания доначисленной недоимки.

Налоговая выгода, которую получили организация или предприниматель, не может быть признана необоснованной только по той причине, что контрагент налогоплательщика не исполняет свои обязанности, нарушает налоговое законодательство и т.п. Так сказано в п. 10 Постановления ВАС № 53.

Однако налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом. При этом рамки "должной осмотрительности и осторожности" не определены. Поэтому в каждой конкретной ситуации суд волен будет решать, можно ли считать действия предприятия осторожными или нет.

Другими словами, налоговая выгода может быть признана необоснованной из-за невыполнения своих налоговых обязанностей контрагентом только в том случае, если налоговая инспекция представит доказательства того, что об этих нарушениях налогоплательщик знал. Например, налоговый орган может доказать, что налогоплательщик обращался за выпиской из ЕГРЮЛ, получил выписку, в которой значилось, что организации не существует, однако все равно заключил договор с таким контрагентом. Также налоговая выгода признается необоснованной, если налогоплательщик и не исполняющий своих налоговых обязанностей контрагент взаимозависимы или аффилированы, или же если сделки совершаются преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих обязанностей (это также должен доказать налоговый орган).

В Постановлении ВАС № 53 провозглашено действие презумпции добросовестности. Теперь при рассмотрении дел, связанных с разрешением налоговых споров, суды должны исходить из того, что все действия налогоплательщика экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в отчетности и документах, достоверны, если налоговым органом не доказано обратное. Учитывая данное положение, предприятиям следует с большим вниманием подходить к документальному оформлению хозяйственных операций, не допуская ошибок и противоречий. Например, заявляя вычет по НДС, необходимо тщательно проверить документы, предоставляемые поставщиком, на предмет правильности их оформления. Во-первых, налоговому органу будет сложно представить доказательства того, что сведения в этих документах неполны, недостоверны или противоречивы, а судьи не сочтут налоговую выгоду необоснованной. Во-вторых, налоговая выгода может быть признана обоснованной.

Это значит, что у предприятия есть право из нескольких законных способов совершения сделки выбрать тот, который позволит минимизировать налоговые платежи. И теперь это будет называться оптимизацией налогообложения, а не уклонением от уплаты налогов. Главное, чтобы сама сделка изначально не была нацелена исключительно на минимизацию налогов. Действия же фирмы по минимизации налоговых платежей в рамках договора, который имеет "цели делового характера", абсолютно законны.

В-третьих, любой из признаков необоснованной налоговой выгоды (отсутствия целей делового характера), названных в Постановлении ВАС № 53, сам по себе не может привести к обвинениям фирмы. Чтобы взыскать недоимку и штраф, налоговики должны привести в суде несколько таких признаков, т.е. их совокупность. Если же инспекторы обвинят компанию только в том, что она, скажем, отдала материалы на переработку, будучи в состоянии переработать их самостоятельно, суд необоснованной налоговой выгоды не обнаружит. Для этого налоговикам понадобятся дополнительные улики, например, участие в давальческой схеме взаимозависимых лиц, одно из которых создано непосредственно перед заключением сделки.

В-четвертых, судьи указали на то, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности. Теперь попытки налоговиков отказать предприятию в вычете по причине того, что товар был куплен на заемные средства, не находят поддержки в суде.

В-пятых, о необоснованности налоговой выгоды не могут свидетельствовать низкая эффективность использования капитала и даже отрицательный финансовый результат проведенной сделки. В подтверждение этому уже есть несколько положительных для налогоплательщиков судебных решений.

В-шестых, согласно п. 11 Постановления ВАС № 53 "признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах". Одним из таких прав является возможность освобождения от ответственности за истечением срока исковой давности. Это позволяет надеяться на то, что судьи пересмотрят свое мнение в отношении исковой давности, в соответствии с которым ее трехлетний срок на недобросовестных налогоплательщиков не распространяется.

Деловыми целями арбитры назвали "разумные экономические или иные причины". Но "разумность" столь расплывчатое и субъективное понятие, что о разумности тех или иных действий можно спорить бесконечно. Значит, и определить саму "деловую цель" будет крайне затруднительно. А ведь в Постановлении ВАС № 53 четко оговорено, что деловой характер сделки – это критерий обоснованности получения прибыли. Если учесть, что определение "деловитости" сделки отдано на усмотрение суда, то ждать от судей единообразия в понимании обоснованности налоговой выгоды не приходится. Поэтому каждый раз, собираясь заключить сделку, даже самой законопослушной фирме придется задуматься: "А деловой ли у нее характер?"

В заключение подчеркнем, что от налогоплательщика, защищающего свои права, ВАС РФ требует лишь представить все необходимые документы. Именно налоговому органу предстоит обнаружить и доказать, что представленные документы содержат неполные, недостоверные или противоречивые сведения. В противном случае налогоплательщик получает право на законные налоговые выгоды. В то же время ни законодатели, ни арбитры не разъясняют, что следует понимать под неполнотой, недостоверностью и противоречивостью сведений.