Операции, не подлежащие налогообложению
НК установлены операции, не подлежащие налогообложению НДС (ст. 149 ПК). Перечень необлагаемых операций является единым на всей территории государства и может быть дополнен (сужен) лишь решением федеральных законодательных органов.
Операции, не подлежащие налогообложению, можно условно разделить на группы исходя из мотивов предоставления: экономические, социальные и социально-культурные, прочие.
К первой группе операций, не подлежащих налогообложению, наиболее близки такие их виды, как:
– выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов бюджетной системы России, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров;
– реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы;
– ввоз технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
– реализация товаров, помещенных под таможенную процедуру магазина беспошлинной торговли;
– реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности и др. (ст. 149 НК).
Ко второй группе (по социальному и социально-культурному значению) относится большинство освобождаемых операций. Освобождение от обложения НДС операций, имеющих указанное направление, подчеркивает значение, которое уделяет государство социальным программам и социально-культурным мероприятиям. Среди освобождений от обложения НДС по социальному и социально-культурному значению можно выделить следующие:
– услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (квартирная плата, включая плату за проживание в общежитиях);
– реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;
– выполнение работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами;
– предоставление услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений;
– оказание услуг по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;
– предоставление услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства;
– медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями для населения, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг (кроме финансируемых из бюджета);
– ввоз материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации);
– реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;
– реализация товаров (работ, услуг) и имущественных прав налогоплательщиками, являющимися российскими маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета при подготовке и проведении Олимпийских игр в Сочи.
К третьей группе освобождений можно отнести операции, доходы от осуществления которых в значительной мере обусловлены иными факторами, нежели созданием добавленной стоимости. Среди них можно выделить следующие операции:
– осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), а также выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, и оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент – банк";
– оказание услуг, связанных с обслуживанием банковских карт;
– реализация ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты и опционы), кроме брокерских и других посреднических услуг;
– оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию, банковские операции, за исключением операций по инкассации;
– оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме;
– продажа почтовых марок (кроме коллекционных), маркированных открыток, конвертов, лотерейных билетов, включая комиссионное вознаграждение за реализацию лотерейных билетов;
– продажа монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством наличного платежа Российской Федерации или иностранного государства (группы государств);
– услуги, выполняемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов.
Перечисленные операции, освобождаемые от обложения НДС, не исчерпывают весь их перечень по налоговому законодательству. Освобождение операций от налогообложения НДС сопровождается обязательным выполнением ряда условий. Среди них выделим три условия, носящие общий характер.
Первое из условий применения льгот состоит в том, что налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги) как освобождаемые от НДС, так и облагаемые налогом, имеют право на освобождение только при наличии раздельного учета как самих операций, так и затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).
Второе условие применения освобождений от налогообложения заключается в распространении предоставленного права только на лиц, непосредственно осуществляющих производство товаров, выполняющих работы, оказывающих услуги. Таким образом они не применяются при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров. Отступлением от указанного условия является освобождение от обложения следующих посреднических услуг (п. 2 ст. 156 НК):
– предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в России;
– реализация важнейших и жизненно необходимых медицинских товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ;
– оказание ритуальных услуг;
– реализация народных художественных промыслов признанного художественного достоинства.
Примеры
1. Коммерческий банк реализует принадлежащие ему на правах собственности ценные бумаги на сумму 248 тыс. руб., также банк реализует ценные бумаги по поручению своего клиента на сумму 126 тыс. руб., комиссия банка составляет 1% от оборота. Реализация ценных бумаг не подлежит обложению НДС, в то время как доходы по посредническим услугам 1260 руб. облагаются НДС. 2
2. Организация оказывает посреднические услуги по предоставлению в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам, аккредитованным в России. От обложения НДС освобождены как операции по предоставлению помещений в аренду, так и посреднические услуги.
Третье условие состоит в том, что при освобождении от обложения НДС деятельности, подлежащей лицензированию, организация должна иметь соответствующую лицензию, например, на право заниматься образовательной деятельностью.
Налогоплательщики имеют право отказаться от освобождения операций от налогообложения (п. 5 ст. 149 НК). Но оно предоставляется в отношении лишь отдельных операций установленным категориям налогоплательщиков, указанным в п. 3 ст. 149 НК. Так, в социальных льготах от освобождения можно отказаться в отношении товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ), работ, услуг (за исключением брокерских и посреднических), производимых и реализуемых:
– общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;
– организациями (предприятиями), уставной капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50% от общего числа работников, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25%.
ИЗ ПРАКТИКИ
Предоставление освобождения связано с особенностями исчисления НДС, в частности, с механизмом предъявления к вычету НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), который распространяется только на облагаемые операции. В этом случае отказ от освобождений и, следовательно, получение права предъявлять налог к вычету предоставляет возможность уменьшить производственные затраты. Отказ от льготы может быть целесообразным и в том случае, когда доля освобождаемых оборотов в общем объеме товаров (работ, услуг) невысока и ведение раздельного учета операций по реализации нерационально. I Стример, по банкам и страховым организациям, которые также могут отказаться от освобождения банковских операций и операций по страхованию.
Отказ возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, на которые распространяется такое право. Не допускается, чтобы операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем соответствующих товаров, работ, услуг. Период отказа от освобождения операций составляет не менее года.
Пример. Страховая организация отказывается от использования льготы по освобождению от НДС операций по страхования, сострахованию и перестрахованию. При этом организация не имеет права отказаться от освобождения от обложения НДС операций по реализации страховых услуг физическим лицам, оставив за собой льготу в отношении организаций. Также нельзя отказаться от освобождения по операциям страхования, не отказываясь от освобождения по операциям перестрахования.
Все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг). Счета-фактуры содержат следующую информацию (ст. 169 НК):
– порядковый номер и дату составления счета-фактуры;
– наименование, адрес и идентификационный номер поставщика и покупателя продукции (работ, услуг);
– наименование и стоимость продукции (работ, услуг);
– сумму НДС;
– наименование валюты;
– дату представления счета-фактуры;
– другие обязательные реквизиты.
Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме. Налогоплательщики в обязательном порядке ведут журнал учета выставленных и полученных счетов-фактур, книгу продаж, книгу покупок. Форма счета-фактуры утверждается Правительством РФ (см. постановление от 26 декабря 2011 г. № 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость").
Счета-фактуры не составляют банки, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), а также налогоплательщики по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг).
Пример. Банк оказывает услуги по предоставлению банковских гарантий и услуги по инкассации. Операции по предоставлению банковских гарантий освобождены от НДС, следовательно, банк не выставляет счет-фактуру при осуществлении указанной операции. Операции инкассации не освобождены от НДС, таким образом, банк должен выставить на них счет-фактуру.
В случае внесения изменений в стоимостные или количественные показатели реализованных товаров (но не вследствие технических ошибок) организация-продавец составляет корректировочный счет-фактуру.