Лекция 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ СУДЕБНОЙ БУХГАЛТЕРИИ

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• цели создания и дальнейшего развития дисциплины в процессе подготовки юристов;

• метод и задачи судебной бухгалтерии;

• систему нормативных правовых актов, составляющих правовую основу дисциплины;

уметь

• выделять защитные функции бухгалтерского учета при выявлении противоправных деяний;

• использовать взаимосвязь судебной бухгалтерии с другими юридическими и экономическими дисциплинами;

владеть

• основными понятиями, категориями и терминами в сфере судебной бухгалтерии;

• приемами анализа законодательных норм, регламентирующих сферу бухгалтерского учета.

Предмет, метод и задачи судебной бухгалтерии

Судебная бухгалтерия как отрасль прикладных научных знаний длительное время формировалась в рамках криминалистической науки путем приспособления разнообразных экономических дисциплин к задачам расследования хищений, должностных, хозяйственных преступлений и служила практическим руководством для работников правоохранительных органов.

В качестве учебной дисциплины судебная бухгалтерия сформировалась путем интеграции экономических и юридических знаний, что связано с обращением данной дисциплины к возможностям использования защитных функций бухгалтерского учета и выработкой закономерностей их применения в борьбе с преступлениями в сфере экономики.

Значительный вклад в обобщение опыта использования бухгалтерских знаний в юридической практике и создание новой дисциплины внес доцент кафедры криминалистики Саратовского юридического института В. Б. Любкин, который в 1946 г. издал монографию "Судебная бухгалтерия", где впервые ввел термин "судебная бухгалтерия". В последующие годы появились его работы методического и практического характера, развивающие основные положения данной дисциплины^[1].

Многие ученые длительное время продолжали рассматривать криминалистический подход к содержанию судебной бухгалтерии. В 1951 г. профессор С. П. Фортинский, развивая положения новой дисциплины, высказал мысль о том, что судебная бухгалтерия должна рассматриваться в качестве одного из разделов криминалистики^[2].

Длительный период формирование новой дисциплины происходило, с одной стороны, путем стимулирования дальнейшего использования экономических средств в раскрытии преступлений, а с другой стороны, использованием криминалистикой положений и методов бухгалтерского учета в своих целях. В связи с этим наметилась тенденция к формированию пограничной экономико-криминалистической области знаний на основе целенаправленного творческого приспособления положений экономических наук. Взаимосвязь экономических и правовых дисциплин наглядно проявилась в работах профессоров В. Г. Тана- севича и С. С. Остроумова, которые связывали вопросы тактики и методики расследования хищений, должностных и хозяйственных преступлений с особенностями учета и контроля в различных отраслях народного хозяйства. Таким образом, именно путем криминалистической интерпретации положений бухгалтерского учета шел длительный творческий процесс приспособления экономических знаний к исследованию специфического предмета судебной бухгалтерии. Методы бухгалтерского учета внедрялись в сферы борьбы с преступностью, давая возможность следственным работникам применять новые средства выявления и раскрытия преступлений в рамках изучения особенностей механизма следообразования в системе экономической информации.

Впоследствии многие положения дисциплины совершенствовались в работах С. П. Голубятникова, Н. В. Кудрявцева, П. К. Пошюнаса, А. М. Ромашова, Л. А. Сергеева, Г. А. Шумака и др.

За период становления и совершенствования дисциплины ее название не претерпело изменений. Однако в последние годы наименование "судебная бухгалтерия" подвергается критике со стороны отдельных авторов, которые предлагают применять термин "следственная бухгалтерия", "судебно-следственная бухгалтерия"^[3] или "правовая бухгалтерия"^[4]. По мнению известного российского ученого профессора С. П. Голубятникова, "не имеет оснований ставить знак равенства между такими категориями, как “правовая” и “судебная” бухгалтерия, поскольку отождествление этих терминов может иметь отрицательный эффект и вместо уже сложившейся учебной дисциплины в отдельных случаях будут преподаваться лишь правовые основы бухгалтерского учета"^[5].

В настоящее время судебная бухгалтерия является прикладной комплексной экономико-правовой дисциплиной, сформировавшейся в результате интеграции экономических и правовых знаний, адаптированных к потребностям юридической практики.

Судебная бухгалтерия – это дисциплина, изучающая закономерности использования учетно-экономических знаний в юридической деятельности.

Среди многочисленных видов юридической деятельности (оперативно-разыскная^[6], следственная, судебная и др.) данной дисциплиной выделяются для изучения только те отношения, которые связаны с охраной имущественных интересов государства, а также иных субъектов, обладающих правом собственности на материальные и денежные ресурсы. В связи с этим многие ее положения используются с целью предупреждения, выявления и раскрытия экономических преступлений.

Раскрытие и определение предмета такой самостоятельной отрасли научного знания и учебной дисциплины, как судебная бухгалтерия, дает возможность установить ее ОГЛАВЛЕНИЕ и отличие от других наук. Без уяснения предмета дисциплины нельзя определить ее ОГЛАВЛЕНИЕ, сформулировать задачи, обозначить основные направления развития, определить ее место в системе дисциплин. Кроме того, предмет во многом определяет формы, способы, пределы использования положений дисциплины в определенной сфере юридической практики.

Под предметом понимается все то, что находится в границах объекта исследования учебной дисциплины. Восприятие судебной бухгалтерии как комплексной экономико-правовой дисциплины объясняется сложностью двух взаимосвязанных объектов, изучаемых с юридических позиций. Одним из таких объектов является бухгалтерский учет, который представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, в соответствии с требованиями, установленных Законом № 402, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 2 ст. 1 Закона). Несомненно, что профессиональная деятельность, связанная с формированием и использованием информации, представляет интерес для юриста, поскольку в данных учета формируются сведения о хозяйственной деятельности организации, которые нередко используются в качестве доказательств по уголовным и гражданским делам.

Другой объект предусматривает при изучении наличие криминалистических знаний. Это обусловлено тем, что ряд преступлений совершается под видом хозяйственных операций и находит отражение в информации, оформляемой экономическими субъектами. К числу данных субъектов в соответствии с ч. 1 ст. 2 Закона № 402 относятся: 1) коммерческие и некоммерческие организации; 2) государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных внебюджетных фондов; 3) ЦБ РФ; индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, иные лица, занимающиеся частной практикой; находящиеся на территории РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории РФ, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.

Особое значение для юриста в данном случае приобретает знание механизма образования специфических следов, оставляемых подозреваемыми в учетных документах. Соответственно, второй объект, при изучении которого доминирует не экономический, а криминалистический аспект, – это само преступление, совершаемое под видом учетных операций на различных этапах сбора, обработки и использования экономической информации. Однако в данном аспекте существенное значение приобретает знание механизма образования специфических следов, оставляемых такими деяниями в системе экономической информации и творческого использования уже не криминалистического, а учетно-экономического знания. Таким образом, судебная бухгалтерия выделила в состав своего предмета лишь те свойства, которые вытекают из учетного процесса и в криминалистике не изучаются.

Ключевым структурным элементом предмета судебной бухгалтерии является определенный круг объективных закономерностей, позволяющих использовать защитные функции бухгалтерского учета в юридической деятельности. Данные закономерности можно разделить на четыре группы: 1) раскрывающие познавательную сущность данной учебной дисциплины; 2) вытекающие из причинно-следственных связей механизма совершения противоправного деяния и его отражения в учетном процессе; 3) возникающие из общих защитных функций бухгалтерского учета, которые специально обособляются и изучаются только в судебной бухгалтерии; 4) связанные с использованием защитных функций бухгалтерского учета в юридической практике (оперативно-разыскной, следственной, судебной).

Раскрывая ОГЛАВЛЕНИЕ указанных закономерностей, следует отметить, что одной из задач дисциплины является целенаправленный поиск и обнаружение юристами фактических данных, свидетельствующих о механизмах возникновения несоответствий в учетных документах, отражающих и воссоздающих имевшее место событие во всех его юридически значимых чертах. В этом проявляется познавательная сущность судебной бухгалтерии.

Причинно-следственная связь механизма совершения противоправного деяния и его отражения в учетном процессе включает правила и процедуру поиска учетных и экономических несоответствий как специфичных признаков проявления противоправной деятельности в сфере экономики, их фиксацию и использование в доказывании по уголовным и гражданским делам. Именно исследование механизма возникновения документальных несоответствий в учетном процессе позволило данной дисциплине применять экономические знания для обнаружения юридически значимой информации и квалифицированно использовать полученные результаты в качестве источников доказательств.

Рассматривая защитные функции бухгалтерского учета, судебная бухгалтерия в рамках общей бухгалтерской науки продолжает изучать определенные свойства учетного процесса. Однако учетный процесс рассматривается ею в несколько ином ракурсе – с позиции события преступления. В связи с этим учебная дисциплина в своих разделах, с одной стороны, продолжает рассматривать отдельные положения и свойства учета, а с другой – выходит за пределы общей бухгалтерской науки и обособляет защитные функции применительно к юридической деятельности.

Защитные функции бухгалтерского учета вытекают из общих позитивных свойств учета и способствуют тому, что имевшее место событие преступления формирует в учетном процессе различные признаки и следы, которые могут способствовать выявлению противоправного деяния работниками контрольно-ревизионных и правоохранительных органов. Использование этих функций позволяет обеспечить как публичные, так и частные экономические интересы хозяйствующих субъектов.

Соответственно, предметом судебной бухгалтерии являются защитные функции бухгалтерского учета, обусловливающие закономерности их использования в юридической практике.

По отношению к совершенному противоправному деянию выделяют следующие защитные функции бухгалтерского учета: превентивную и охранительную (следообразующую).

Превентивная (предупредительная) функция заключается в предварительном контроле за экономической деятельностью хозяйствующих субъектов, который затрудняет совершение противоправных деяний.

Охранительная функция проявляется после того, как совершено преступление. Она обеспечивается способностью системы учета в результате взаимодействия с событием преступления отражать в себе различную информацию (признаки, следы) о противоправном деянии. Образующиеся в учетных документах следы противоправного деяния имеют существенное значение для поисковой деятельности и сбора доказательственной информации органами дознания и следствия. Данная функция реализуется опосредованно, путем использования данных учета в деятельности правоохранительных органов но выявлению, расследованию и доказыванию уже совершившихся экономических преступлений. При срабатывании охранительной функции появляется возможность прогнозировать способ совершения преступления, вести целенаправленный поиск его признаков и следов в данных бухгалтерского учета.

Данные функции непосредственно взаимодействуют с противоправным деянием с момента появления у субъекта умысла до момента совершения деяния. В связи с этим механизм и реализация функций в системе контроля включены в качестве одного из элементов в предмет судебной бухгалтерии.

Комплексность содержания предмета обеспечивается тем, что защитные функции учета всегда рассматриваются во взаимодействии с определенными свойствами, характеризующими событие преступления. Криминалистическое значение здесь невозможно использовать в отрыве от учетно-экономического. Это подтверждает и изучение практики, которое показало, что приемы анализа документов (например, встречная проверка), используемые ревизорами и экспертами-бухгалтерами, широко применяются работниками оперативных и следственных аппаратов.

Под методом (от греч. methodos – путь, способ исследования) любой учебной дисциплины понимаются способы исследования явлений, определения подхода к изучению объектов, планомерный путь научного познания и установления истины.

Метод судебной бухгалтерии – это совокупность приемов и способов, используемых уполномоченными субъектами для выявления признаков противоправной деятельности, отраженных в источниках учетно-экономической информации.

В судебной бухгалтерии используются общенаучные (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, конкретизация, эксперимент, системный и функциональный анализы и др.) и специальные методы (расчетноаналитический, документальный, экономико-правовой).

Следует отметить, что такие общенаучные методы, как анализ, синтез, индукция и дедукция, – важнейший и надежный инструментарий судебной бухгалтерии. Они выступают средством логико-семантического анализа, способствуют выявлению пробелов в системе правового регулирования бухгалтерского учета, а также формированию понятийного аппарата судебной бухгалтерии, ее внутренней структуры.

Метод моделирования основан на общенаучных междисциплинарных методах, конкретизирует и развивает их, однако имеет свою специфику применительно к предмету судебной бухгалтерии. Познавательные свойства этого метода определяются тем, что они занимают промежуточное место между логическими и эмпирическими методами и выступают связующим звеном между теорией и практикой. Для судебной бухгалтерии это является наиболее важным, потому что она, как и разделы бухгалтерской науки, способна разрабатывать отдельные рекомендации по осуществлению порядка ведения учета на практике. Вместе с тем положения судебной бухгалтерии ориентированы на использование специфических учетных данных в практической деятельности, и метод моделирования создает возможность мысленного экспериментирования с различными вариантами эффективного применения специальных бухгалтерских знаний с целью выработки наиболее оптимального.

Экспериментальный метод находит широкое применение на таком важном участке, каким является изучение, обобщение процесса использования защитных функций бухгалтерского учета и внедрение его в практику.

Судебная бухгалтерия неразрывно связана с бухгалтерским учетом и активно изучает его защитные функции, соответственно, метод судебной бухгалтерии неразрывно связан с методом бухгалтерского учета и прежде всего со следующими его элементами.

1. Документация – основа бухгалтерского учета, предусматривающая отражение любой хозяйственной операции в данных бухгалтерского учета только на основе документов. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным документом, что находит закрепление в ч. 1 ст. 9 Закона № 402. Документация обеспечивает достоверность и точность бухгалтерского учета, что является важным условием осуществления эффективного контроля.

2. Инвентаризация (ст. 11 Закона № 402) – периодическое выявление фактического наличия соответствующих объектов и их сопоставление с данными регистров бухгалтерского учета. Инвентаризация в сочетании с первичной документацией является важнейшим средством контроля наличия и использования имущества предприятия.

3. Счета бухгалтерского учета – способ текущей регистрации однородных хозяйственных средств, их источников и хозяйственных операций. Счета бухгалтерского учета систематизируются в плане счетов бухгалтерского учета (и. 5 ч. 1 ст. 3 Закона № 402).

4. Двойная запись (ч. 3 ст. 10 Закона № 402) – способ отражения каждой хозяйственной операции одновременно на двух взаимосвязанных (корреспондирующих) бухгалтерских счетах в равной сумме. Она позволяет понять внутреннюю связь явлений, экономический смысл и ОГЛАВЛЕНИЕ каждой операции.

5. Оценка – способ выражения в денежном измерении фактов хозяйственной жизни экономического субъекта. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ (ч. 2 ст. 12 Закона № 402). Денежной единицей в России является рубль (ч. 1 ст. 75 Конституции РФ). Пересчет объектов бухгалтерского учета из иностранной валюты в валюту РФ устанавливается федеральными стандартами.

6. Калькуляция – подсчет (определение) фактической себестоимости хозяйственных операций (процессов) или продуктов труда. Подсчет осуществляется в калькуляционных единицах, которые должны соответствовать единицам измерений, принятым в стандартах или отраслевых инструкциях (метр, тонна, квадратные метры и т.п.).

7. Баланс – способ периодического обобщения и отражения состояния средств хозяйства и их источников на определенную дату. Баланс входит в состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 1 ст. 14 Закона № 402).

8. Бухгалтерская (финансовая) отчетность – информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату (месяц, квартал, полугодие, год), финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с Законом № 402 (п. 1 ч. 1 ст. 3 Закона).

Экономические субъекты, за исключением государственного сектора и ЦБ РФ, предоставляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской отчетности в орган государственной статистики но месту государственной регистрации (ч. 1 ст. 18 Закона № 402).

Указанные элементы метода бухгалтерского учета взаимосвязаны, поэтому разрыв между отдельными элементами метода свидетельствует о противоправной деятельности в учетной информации, в результате чего могут возникать три группы несоответствий: 1) экономические, проявляющиеся при целенаправленном использовании аналитических приемов исследования экономических показателей хозяйствующего субъекта; 2) учетные – при разрыве между элементами метода бухгалтерского учета; 3) документальные, которые находят отражение в бухгалтерских документах.

Из перечисленных элементов метода бухгалтерского учета чаще всего в преступных целях используют документацию и инвентаризацию, так как для преступных групп фальсификация бухгалтерских документов или материалов инвентаризации является наиболее доступной. Информация в форме разрыва между данными элементами проявляется в случаях, когда материально ответственное лицо совершает хищение путем присвоения или растраты подотчетного товара без соответствующей маскировки в документах бухгалтерского учета, в связи с чем возникает несоответствие между бухгалтерскими документами и данными инвентаризации в виде недостач, излишков, умышленной пересортицы. Искажение счетов и баланса требует соответствующей подготовки и участия в преступной группе квалифицированного бухгалтерского работника.

Все рассмотренные элементы метода применяются уполномоченными субъектами, т.е. контролирующими (ревизорами, аудиторами, главным бухгалтером) и правоохранительными органами (оперативными сотрудниками, дознавателями, следователями, экспертами, судьями) с помощью законодательно установленных процедур.