Общедоступные критерии налоговых рисков
Государство также несет дополнительные денежные потери, связанные с налоговым администрированием хозяйствующих субъектов. Статистика показывает, что около 40% выездных налоговых проверок являются нерезультативными. Понятно, что в этих условиях недооценивать важность и значимость налогового контроля и для государства, и для бизнес-сообщества просто недопустимо. И объяснение здесь простое: государство стремится по возможности максимально полно вывести бизнес из теневого оборота и получить налоги в полном объеме, а для бизнеса наиболее важным является избавление от избыточного давления со стороны контролирующих органов и возможность работать в условиях простых, понятных и устойчивых правил. Отсюда возникает как минимум несколько вопросов, связанных с налоговым контролем: насколько сегодня понятна сущность налогового контроля; насколько устойчивы и понятны правила и процедуры налогового контроля; способствуют ли существующие нормы законодательства эффективности проводимых налоговых проверок?
ОГЛАВЛЕНИЕ налогового контроля включает наблюдение за подконтрольными объектами; прогнозирование, планирование, учет и анализ тенденций в налоговой сфере; принятие мер по предотвращению и пресечению налоговых нарушений; выявление виновных и привлечение их к ответственности.
Таким образом, налоговый контроль – это установленная нормативными актами совокупность приемов и способов по обеспечению соблюдения налогового законодательства.
Налоговый контроль включает широкую совокупность отношений контролирующих органов и бизнеса. В то же время при существующих масштабах теневой экономики и реальной угрозе экономической безопасности государства ОГЛАВЛЕНИЕ налогового контроля должно включать неотвратимость привлечения к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство. Именно боязнь того, что уклонение от налогообложения будет обнаружено, приводит к тому, что налогоплательщики добровольно платят налоги. Как говорится, на то и щука в реке, чтобы карась не дремал.
Поэтому целью налогового контроля является вскрытие (выявление) нарушений налогового законодательства на возможно ранней стадии, с тем чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, привлечь виновных к ответственности, возместить причиненный ущерб и провести мероприятия но предотвращению таких нарушений в будущем. Приоритет, по нашему мнению, должен быть в сфере превентивных, предупредительных мер в отношении хозяйствующих субъектов. Нужно очень четко определить: кого проверять в первую очередь? Что толку постоянно проверять законопослушных налогоплательщиков? Они и так несут высокую налоговую нагрузку и честно выполняют свои обязанности налогоплательщиков. Главное – бороться с теми, кто нс желает платить налоги. Как же определить этих недобросовестных налогоплательщиков, которых необходимо проверять в первую очередь? И есть ли критерии, позволяющие определять зоны налоговых рисков для государства со стороны хозяйствующих субъектов?
В июне 2007 г. ФНС России опубликовала на своем сайте критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (далее – Критерии оценки налоговых рисков, или КОНР). Критерии были разработаны на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок и утверждены приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333. В этом документе ФНС России определила цифровые показатели КОПР сроком на один год. В будущем планируется их детализация по видам экономической деятельности и регионам.
Критерии состоят из 12 индикативных показателей, которые не являются исчерпывающими. При этом налогоплательщик попадает в разряд подозреваемых при обнаружении у него хотя бы одного отклонения от нормы. Однако это не означает, что в отношении него автоматически начнется налоговая проверка.
Налоговые органы выделили следующие критерии оценки налоговых рисков со стороны налогоплательщиков.
1. Налоговая нагрузка (соотношение суммы уплаченных налогов и выручки) ниже среднеотраслевого уровня.
Расчет налоговой нагрузки по основным видам экономической деятельности приведен в приложении приказа ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333.
Налоговая нагрузка рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов – по данным отчетности налоговых органов – и оборота (выручки) организаций – по данным Росстата. Показатель выручки, участвующий в расчете, берется очищенный от налогов, которые уплачены организацией в качестве налогового агента. Причем величина налогов должна быть именно уплачена, а не начислена к уплате. Поэтому при анализе данного критерия в налоговой инспекции изучаются лицевые счета организаций.
2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.
Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более лет. Помимо длительности убыточной деятельности налоговые органы оценивают и величину убытка. По данному критерию она должна иметь существенную величину. Так, по Москве существенность убытка определяется в размере не менее 1 млн руб. Руководители, допустившие отклонения от норм, приглашаются в инспекцию на так называемую "убыточную комиссию" для дачи соответствующих пояснений и разъяснений.
3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.
Доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога равна либо превышает 89% за 12 месяцев. Превышение налогоплательщиками порогового значения по данному критерию грозит отказом в вычете НДС, восстановлением налоговой базы и доначислением налогов.
4. По налогу на прибыль организации.
Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности.
5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.
Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту РФ можно получить из следующих источников:
• официальные интернет-сайты территориальных органов Росстата;
• сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Росстата (статистический сборник, бюллетень и др.);
• по запросу в территориальный орган Росстата или налоговый орган в соответствующем субъекте РФ (инспекция, УФНС России по субъекту РФ);
• официальные интернет-сайты УФНС России по субъектам РФ после размещения на них соответствующих статистических показателей.
Кроме того, риску проверки по данному критерию подвержены налогоплательщики, где уровень зарплаты сотрудников ниже МРОТ и прожиточного минимума.
Выявленные нарушения по пятому критерию рассматриваются в ИФНС комиссией по легализации объектов налогообложения (зарплатной комиссией). Особое внимание обращается на применение налогоплательщиком различных налоговых схем, связанных с оптимизацией страховых взносов во внебюджетные фонды и НДФЛ (зарплатные схемы). Основной задачей налоговых органов в данном случае является не повышение заработной платы сотрудникам организаций, а вывод из теневой сферы скрытых форм оплаты труда.
6. Неоднократное (в два и более раза в течение календарного года) приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право налогоплательщикам применять специальные налоговые режимы (упрощенная система налогообложения, ЕСХН, ЕНВД).
В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения.
В части единого сельскохозяйственного налога приближение к предельному значению установленного ст. 346.2 ПК РФ показателя, необходимого для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей: доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, составляет не менее 70%.
В части упрощенной системы налогообложения: неоднократное приближение к предельным значениям установленных ст. 346.12 и 346.13 НК РФ показателей, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения:
• доля участия других организаций составляет не более 25%;
• средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет нс более 100 человек;
• остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, составляет не более 100 млн руб.;
• по итогам девяти месяцев доходы не превысили 15 млн руб.
В части единого налога на вмененный доход: неоднократное приближение к предельным значениям установленных ст. 346. 26 НК РФ показателей, необходимых для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход:
• площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 м2;
• площадь зала обслуживания посетителей но каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, составляет не более 150 м2;
• количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения)
автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 единиц;
• общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, не более 500 м2.
7. По налогу па доходы физических лиц.
Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год. Доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83%.
В то же время обратите внимание на подп. 3 п. 1 ст. 221 НК РФ, где размер вычетов но определенным видам деятельности может достигать 40%.
8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
Обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие ведения финансово-хозяйственной деятельности без наличия разумных экономических причин, указаны в постановлении пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53. Всякая сделка должна иметь дополнительную цель, кроме снижения налогового бремени. Включение в финансово- хозяйственную деятельность значительного количества посредников, как правило, не носит разумных экономических причин и, как показывает практика, нацелена прежде всего на создание дополнительных расходов, снижение налоговой базы по прибыли и получение завышенных вычетов по НДС. Включение фирм-однодневок в цепочку контрагентов позволяет недобросовестным налогоплательщикам создавать фиктивные расходы, а также переносить налоговую нагрузку на фирмы-однодневки.
9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.
Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий между сведениями, представленными налогоплательщиком, и сведениями, содержащимися в документах, имеющихся у налогового органа. В соответствии с п. 3 ст. 88 ПК РФ налогоплательщик на основании письменного уведомления налогового органа обязан представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в течение пяти дней.
10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).
Два случая и более, с момента государственной регистрации юридического лица, представления при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица в части внесения изменений в сведения об адресе (месте нахождения) юридического лица, если указанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения данного налогоплательщика-организации.
Причина миграции может быть вызвана объективными причинами, например, смена места деятельности, смена юридического адреса. Но подозрение вызывает смена налоговой инспекции именно накануне запланированной выездной налоговой проверки или в ходе ее проведения.
11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
В части налога ita прибыль организаций: значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
Расчет рентабельности продаж и активов приведен в приложении к приказу ФНС России от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467.
Отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более.
12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
ФНС России по результатам контрольной работы, с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики, определяет наиболее распространенные способы ведения финансовохозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.
Информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС России (nalog.ru) в разделе "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков".
При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать следующие признаки:
• отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании- покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
• отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
• отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
• отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей;
• отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например в СМИ, наружная реклама, интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
• отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России).
Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или однодневки), а сделки, совершенные с таким контрагентом, являются сомнительными, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.
Дополнительно повышает такие риски одновременное присутствие следующих обстоятельств:
• контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;
• наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);
• отсутствие очевидных свидетельств (например копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;
• приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, нс являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье, включая металлолом; продукция промысла и т.п.);
• отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);
• выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача/получение займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств больше трех лет;
• существенная доля расходов по сделке с "проблемными" контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления и т.п.
Соответственно чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствует во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.
Налогоплательщикам, по самостоятельной оценке которых риски по данному пункту Критериев высоки, желающим снизить или полностью исключить указанные риски, рекомендуется:
• исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств за соответствующий период;
• уведомить налоговые органы о мерах, предпринятых ими для снижения данных рисков (уточнение налоговых обязательств) для возможности своевременного учета откорректированных налоговых обязательств данных налогоплательщиков при отборе объектов для проведения выездных налоговых проверок.
Уведомление производится путем подачи в налоговый орган по месту нахождения организации (или но месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика) уточненных налоговых деклараций по налогам за те периоды, в которых осуществлялась деятельность с высоким налоговым риском.
Для идентификации цели подачи данной уточненной декларации (снижение/исключение рисков по п. 12 Критериев) налогоплательщикам предлагается одновременно с уточненной декларацией представлять пояснительную записку по форме, рекомендуемой ФНС России.
В аналогичном порядке налогоплательщик может задекларировать уточненные налоговые обязательства, возникшие в результате принятия мер по снижению налоговых рисков при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности с применением способов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, но не представленных на сайте.
Налоговый орган, получивший уточненные налоговые декларации, а также представленную вместе с ними пояснительную записку, проводит камеральную налоговую проверку в соответствии со ст. 88 НК РФ. При проведении камеральных налоговых проверок указанных уточненных деклараций и представленной к ним пояснительной запиской дополнительные документы у налогоплательщика не истребуются.
Факт подачи налогоплательщиком уточненной декларации в целях снижения (исключения) рисков по п. 12 Критериев налоговые органы учитывают в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (или корректировки уже утвержденных планов выездных налоговых проверок) в сочетании с другими пунктами Критериев.
В случае наличия у налогового органа информации о ведении деятельности с признаками нарушений налогового законодательства в отношении налогоплательщика, заявившего о мерах, предпринятых им для снижения рисков по п. 12 Критериев, решение о назначении выездной налоговой проверки принимается только после предварительного согласования с ФПС России.
Индикативные показатели позволяют налоговым органам еще на ранней стадии отслеживать поведение налогоплательщиков, выявлять нарушителей налогового законодательства, привлекать их к ответственности и обеспечивать более полные налоговые сборы. Благодаря КОНР внедряется не формальный подход, а всесторонний экономический анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и соответствующих первичных документов. Фискальные органы уже давно весьма эффективно используют информацию из внешних источников (банки, регистрирующие и правоохранительные органы, органы статистики, СМИ, Интернет, компании-монополисты), при этом особое внимание обращается на ценообразование, формирование себестоимости продукции, состав расходов, структуру баланса налогоплательщика и его операций по банковским счетам.
Здесь необходимо отметить, что попадание компании в черный список налоговиков одновременно влечет и серьезные репутационные риски. Поэтому КОНР будут полезны и инвесторам, и контрагентам налогоплательщика.
В то же время отношение к разработанным индикативным показателям сегодня не однозначно. Так, ряд аналитиков небезосновательно считают, что индикативные показатели налоговой нагрузки, рентабельности продаж и активов не выполняются сейчас даже структурами "Газпрома" и "Роснефти".
Однако, несмотря на острую критику, КОНР полезны для всех участников сложного налогового процесса: для налогоплательщиков, налоговых и правоохранительных органов. КОНР устанавливают четкие экономико-управленческие ориентиры, позволяющие превентивно, в перспективе смоделировать риски, избежать споров, финансовых санкций и достаточно точно предсказать позицию налогового органа.
Таким образом, разработанные критерии и индикаторы налоговых рисков позволяют государству в лице налоговых органов осуществлять эффективный налоговый контроль налогоплательщиков и не допускать снижения налоговых поступлений в бюджеты государства. В то же время существующие критерии и индикаторы позволяют хозяйствующим субъектам самостоятельно отслеживать налоговые риски и принимать необходимые управленческие решения, направленные на их предотвращение и минимизацию.